Art. 23A OECD-MA regelt als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Freistellung von im anderen Vertragsstaat erzielten Einkünften, wenn diese in dem anderen Staat besteuert wurden. Für die Ermittlung des Steuersatzes dürfen diese freigestellten Einkünfte jedoch berücksichtigt werden, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. Art. 23A Abs. 3 OECD-MA.
| Outbound-Geschäfte
Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG |
Natürliche Person | Natürliche Person | Kapitalgesellschaft |
| Zu versteuerndes Einkommen | 25.000 EUR | 25.000 EUR | 25.000 EUR |
| Steuer vor Progressionsvorbehalt (EStG + SoliZ / KStG) | 4.260 EUR | 4.260 EUR | 4.260 EUR |
| In D. steuerfreie Betriebsstätteneinkünfte | 50.000 EUR | ./. 50.000 EUR | ./. 50.000 EUR |
| Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebliches zu versteuerndes Einkommen | 75.000 EUR | ./. 25.000 EUR | 25.000 EUR |
| Steuer nach der Grundtabelle | 24.540 EUR | null EUR | – |
| Durchschnittlicher Steuersatz | 32,72% | null % | – |
| Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes auf das z.v.E. von 25.000 EUR | 8.180 EUR | Null EUR | 3.956 EUR |
| Veränderung durch Progressionsvorbehalt | 3.920 EUR | – 4.260 EUR | Null EUR |
Tabelle: Freistellung und Progressionsvorbehalt
Hat der Quellenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht, erfolgt die Freistellung im (Wohn-)Sitzstaat unabhängig davon, ob der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht (sog. Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung).
Ausnahmen von diesem Verbot bestehen, wenn eine Aktivitätsklausel (Switch-over-Klausel) oder eine Rückfallklausel vereinbart ist. Im Falle einer Aktivitätsklausel hängt die Freistellung im (Wohn-)Sitzstaat von bestimmten Tätigkeiten im Quellenstaat ab. Diese Tätigkeiten sind entweder in dem DBA selbst definiert, oder es ist ein Verweis auf § 8 AStG vorgesehen. Anwendungsbereiche für solche Aktivitätsklausen sind Regelungen zu Schachteldividenden, zu Betriebsstätten oder zu Personengesellschaften.
Besteht eine Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel), hängt die Freistellung im (Wohn-)Sitzstaat von der tatsächlichen Besteuerung im Quellenstaat ab, es sei denn, die Besteuerung im Quellenstaat entfällt aufgrund von Freibeträgen, z. B. § 50d Abs. 8 EStG.