Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur Anwendung des § 50i EStG[1] in dem BMF-Schreiben vom 26.09.2014[2] veröffentlicht. Danach gilt § 50i EStG für folgende Fälle:
– für Übertragungen oder Überführungen vor dem 29.06.2013, wobei die gemäß § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmten Fälle des § 20 UmwStG der Überführung/Übertragung von Anteilen gleich gestellt sind,
– für Wirtschaftsgüter, die vor dem 29.06.2013 im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft geworden sind,
– für Veräußerungs- und Entnahmevorgänge (einschließlich Umwandlungen und Einbringungen) nach dem 29.06.2013.[3]
Hinsichtlich der Besteuerung laufender Einkünfte unterliegen nach Ansicht der Finanzverwaltung folgende Fälle der deutschen Besteuerung gemäß § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG:
– Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer gewerblich geprägten/infizierten Personengesellschaft oder Anteile an Kapitalgesellschaft, die vor dem 29.06.2013 in das BV einer gewerblich geprägten/infizierten Personengesellschaft übertragen oder überführt worden sind,
– im Fall des § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG,
– Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer gewerblich geprägten/infizierten Personengesellschaft oder Anteile an Kapitalgesellschaft, die vor dem 29.06.2013 Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geworden sind,
wenn es aus diesen Anlässen nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile kam. Die Besteuerung der laufenden Einkünfte erfolgt in diesen Fällen ungeachtet entgegenstehender Vorschriften eines DBA und insoweit entgegen § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG; sie endet mit der Veräußerung oder Entnahme der übertragenen oder überführten Wirtschaftsgüter oder Anteile.[4]
Zu Vermeidung etwaiger Doppelbesteuerung verweist die Finanzverwaltung auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens.[5]
Keine Anwendung findet § 50i EStG laut BMF auf die Fälle, in denen die vor dem 29.06.2013 auf eine Personengesellschaft übertragenen oder überführten Wirtschaftsgüter oder Anteile vor dem 30.06.2013 veräußert oder entnommen worden sind. Dann erfolgt die Besteuerung nur im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (Wegzugsstaat) gemäß Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, dies entspricht der Rechtsprechung des BFH.[6] Im Übertragungs-, Überführungs- oder Einbringungszeitpunkt oder im Zeitpunkt des Wegzugs gelten i. Ü. die allgemeinen Entstrickungsvorschriften (z. B. § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4, § 6 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz EStG, § 12 Abs. 1 KStG, § 6 AStG), sofern noch nicht bestandskräftig beschieden wurde.[7]
Mit dem Schreiben vom 21.12.2015[8] hatte das BMF Stellung genommen zur Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG.[9] Danach sollte § 50i Abs. 2 EStG nach BMF-Meinung entsprechend dem Wortlaut auch auf reine Inlandssachverhalte anwendbar sein. Das BMF sah also keine Beschränkung auf die Fälle des Abs. 1, der nur einschlägig ist, wenn an der § 50i-Gesellschaft ein in einem DBA-Staat ansässiger Steuerpflichtiger beteiligt ist. Teile in der Literatur haben hingegen aus gesetzessystematischen und teleologischen Gründen angenommen, dass auch die Missbrauchsnorm des Abs. 2 nur für Fälle des Abs. 1 gelte.[10] Gestützt sah sich diese Ansicht durch die Gesetzesbegründung.[11] Sein wortgetreues Verständnis der Anwendung des Abs. 2 und die dadurch entstehende überschießende Wirkung milderte das BMF durch Billigkeitsmaßnahmen ab, die im Schreiben vom 21.12.2015 dargelegt wurden. Nachdem die Neufassung von Absatz 2[12] die bisherige Fassung rückwirkend ersetzt hat, reagierte das BMF mit Schreiben vom 05.01.2017[13] und hob das Schreiben vom 21.12.2015 auf.
[1] In der Fassung des KroatienAnpG vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266.
[2] BMF vom 26.09.2014 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl 2014 I S. 1258. Dieses Schreiben ersetzt das Vorgängerschreiben vom 16.04.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2010 S. 354.
[3] Vgl. Tz. 2.3.3.2 und 2.3.3.3 BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258.
[4] Vgl. Tz. 2.3.3.5 BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258.
[5] Vgl. Tz. 2.3.3.6 BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258.
[6] Vgl. Tz. 2.3.3.7 BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258. Das BMF-Schreiben nimmt hier ausdrücklich Bezug auf das BFH-Urteil vom 28.04.2010, I R 81/09.
[7] Tz. 2.3.3.7 BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258.
[8] BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zur Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG i.d.F. des KroatienAnpG vom 25.07.2014 – IV B 5 – S 1300/14/10007, BStBl I 2016 S. 7. [Zur Neufassung des § 50i EStG durch Gesetz vom 20.12.2016, BGBl I 2016 S. 3000, siehe BMF-Schreiben vom 05.01.2017, IV B 5 – S 1300/14/10007, BStBl I 2017, 32].
[9] In der (alten) Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, BGBl. I 2014 S. 1266.
[10] Vgl. Liekenbrock, DB 2016 S. 436 m.w.N.; Heinlein/Euchner, BB 2016 S. 795, 796.
[11] Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 02.07.2014, BT-Drs. 18/1995 S. 107.
[12] Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (Erstes BEPS-Umsetzungsgesetz) vom 20.12.2016, BGBl. I 2016 S. 3000.
[13] BMF-Schreiben vom 05.01.2017, IV B 5 – S 1300/14/10007, BStBl I 2017, 32: „Neufassung des § 50i EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I 2016 S. 3000); Aufhebung des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 2015 (BStBl I 2016 S. 7).