Der Steuerpflichtige hat zur Erfüllung seiner Dokumentationspflichten von Entgelten Vergleichsdaten, soweit vorhanden oder mit zumutbarem Aufwand aus frei zugänglichen Quellen beschaffbar, heranzuziehen. Dies betrifft Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Dritten sowie aus vergleichbaren Geschäften mit fremden Dritten (z. B. Preise und Geschäftsbedingungen, Kostenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen, Gewinnaufteilungen).
Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)[1] enthält Konkretisierungen der Dokumentationspflichten.
Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV sind zusätzlich Aufzeichnungen über innerbetriebliche Daten zu erstellen, die eine Plausibilitätskontrolle der vom Steuerpflichtigen vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen, wie z. B. Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung. Vom Steuerpflichtigen vorgenommene Gewichtungen bezüglich der anteiligen Bedeutung der von ihm und den ihm nahestehenden Personen im Hinblick auf den Geschäftsvorfall ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten wesentlichen Vermögenswerte müssen konsistent und quantitativ nachvollziehbar sein. Die Aufzeichnungen müssen es gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 GAufzV einem sachverständigen Dritten ermöglichen, innerhalb einer angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seinen Geschäftsbeziehungen verwirklicht hat und ob und inwieweit er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat.
Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 GAufzV bestimmen sich Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreismethode, wobei der Steuerpflichtige zu begründen hat, warum die von ihm gewählte Methode geeignet ist.
Die Dokumentation hat grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erfolgen, aber die gruppenweise Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen ist zulässig, wenn diese Geschäftsvorfälle gleichartig bzw. gleichwertig und die Gruppenbildung nach vorher festgelegten, nachvollziehbaren Regelungen erfolgt ist oder die Zusammenfassung fremdüblich ist. Wenn es bei ursächlich zusammenhängenden Geschäftsvorfällen oder bei Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäfts für die Prüfung der Angemessenheit weniger auf den einzelnen Geschäftsvorfall, sondern mehr auf die Beurteilung des Gesamtgeschäfts ankommt, ist eine Zusammenfassung ebenfalls zulässig (vgl. § 2 Abs. 3 GAufzV). Bei Dauersachverhalten kann die Dokumentation auch nach Abschluss des Geschäfts erfolgen, insbesondere „wenn in einem Geschäftsbereich steuerliche Verluste erkennbar werden“ (vgl. § 2 Abs. 4 GAufzV).
- 4 GAufzV enthält Vorgaben für die landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation. In Abs. 1 findet sich eine Liste der allgemein erforderlichen Aufzeichnungen einer unternehmensspezifischen Verrechnungspreisdokumentation. Abs. 2 ergänzt Abs. 1 mit einer Liste weiterer erforderlicher Aufzeichnungen in besonderen Fällen. Abs. 3 enthält Vorgaben bei der Verwendung von Datenbanken bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen.
- 5 GAufzV konkretisiert die Anforderungen an die Stammdokumentation des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO, wonach der Steuerpflichtige einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung zu erstellen hat. Soweit erforderlich, ist die Stammdokumentation um weitere Angaben entsprechend Anlage 1 GAufzV zur zu ergänzen. Sonderregelungen für kleine Unternehmen und Steuerpflichtige mit anderen als Gewinneinkünften sind in § 6 GAufzV vorgesehen. § 7 GAufzV bestimmt, dass die aktuelle Fassung der GAufzV vom 12.07.2017 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist.
Bei der Dokumentation gemäß § 90 Abs. 3 ist zu unterscheiden zwischen gewöhnlichen Geschäftsvorfällen und außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen. Die Dokumentation über gewöhnliche Geschäftsvorfälle ist auf Aufforderung innerhalb von 60 Tagen zu erstellen. Die Dokumentation über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ist „zeitnah“ zu erstellen (Tz. 3.4.8.2 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), dies waren bis einschließlich 2007 60 Tage, ab 2008 30 Tage. Es besteht also die Notwendigkeit der Trennung dieser Dokumentationen oder eine freiwillige Verkürzung der Frist auf 30 Tage auch für die Dokumentation gewöhnlicher Geschäftsvorfälle. Erforderlich ist auch eine erneute Anpassung der Dokumentationsprozesse.
Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind gem. § 90 Abs. 3 Satz 8 AO zeitnah zu erstellen. Als zeitnah, d. h. im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall, gelten die Aufzeichnungen noch, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat (vgl. § 3 Abs. 1 GAufzV). § 3 Abs. 2 GAufzV enthält eine nicht abschließende Aufzählung außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle: der Abschluss und die Änderung langfristiger Verträge, die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus seinen Geschäftsbeziehungen auswirken, Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, Übertragung und Überlassung von Wirtschaftsgütern und Vorteilen im Zusammenhang mit wesentlichen Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen, Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit einer für die Verrechnungspreisbildung erheblichen Änderung der Geschäftsstrategie sowie der Abschluss von Umlageverträgen.
[1] In der Fassung vom 12.07.2017, BGBl. I S. 2367, die erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist.