Unsere Meinung auf den Punkt gebracht:
I. Ausgangspunkt: Kein internationales Steuerstrafrecht
Ein internationales Steuerstrafrecht im eigentlichen Sinn existiert nicht. Art. 74 Abs. 1 Nr. 1 GG weist dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis für das Strafrecht zu. Erfasst sind alle repressiven und präventiven staatlichen Reaktionen, die an Straftaten anknüpfen, ausschließlich für Straftäter gelten und ihre sachliche Rechtfertigung aus der Anlasstat beziehen.
Eine Kompetenzübertragung an internationale Organe findet sich im Grundgesetz nicht. Kein supranationales Organ kann originär Steuerstrafrecht setzen. Damit könnte die Diskussion enden, wäre nicht die europäische Integration als weitere Ebene zu beachten.
II. Gibt es ein gesetztes europäisches Steuerstrafrecht?
1. Verträge als Ausgangspunkt
Oft wird behauptet, durch den Vertrag von Lissabon und den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ergebe sich eine Grundlage für ein eigenständiges europäisches Strafrecht. Tatsächlich handelt es sich jedoch um völkerrechtliche Verträge zwischen Mitgliedstaaten. Sie übertragen keine originäre Kompetenz zur Begründung eines supranationalen Steuerstrafrechts.
2. Grundrechtecharta und EMRK
Über Art. 6 Abs. 1 EUV ist die Grundrechte-Charta (GRCh) verbindlich. Art. 6 Abs. 2 EUV bezieht die EMRK ein. Diese Regelwerke bilden den äußeren Rahmen für das deutsche Strafrecht. Sie entfalten aber keine unmittelbare Wirkung auf die Ausgestaltung des materiellen deutschen Steuerstrafrechts.
3. Kompetenznormen im AEUV
Art. 83 Abs. 1 AEUV erlaubt Richtlinien zur Bekämpfung besonders schwerer transnationaler Kriminalität. Art. 325 AEUV verpflichtet Union und Mitgliedstaaten, Betrug und andere Handlungen zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union zu bekämpfen. Die Mitgliedstaaten müssen dabei gleichwertige Maßnahmen treffen wie bei Straftaten zum Nachteil ihrer eigenen Finanzen.
Art. 325 Abs. 3 AEUV ermächtigt das Europäische Parlament und den Rat, Maßnahmen zur Verhütung und Bekämpfung von Betrug zu erlassen. Ziel ist ein effektiver Schutz des EU-Haushalts.
4. Nationale Umsetzung
Trotz dieser Vorgaben wurde kein eigenständiges europäisches Steuerstrafrecht entwickelt. Schon bei Abschluss der Römischen Verträge war klar, dass Strafrecht im Kern nationale Souveränität bleibt. Auch EuGH und BGH haben bestätigt, dass die Mitgliedstaaten keine originäre Strafrechtskompetenz auf die EU übertragen haben. Spätere Vertragsänderungen änderten daran nichts.
5. Zwischenergebnis
Aus den Verträgen ergibt sich keine Kompetenz zur Schaffung eines materiellen europäischen Steuerstrafrechts. Strafbarkeit bleibt Sache der Mitgliedstaaten.
III. Gibt es ein durch Rechtsprechung verfestigtes europäisches Steuerstrafrecht?
1. Allgemeiner Rahmen: Verhältnis BVerfG – EuGH
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im berühmten Solange I-Beschluss klargestellt, dass es Unionsrecht am Maßstab des Grundgesetzes prüft, solange kein gleichwertiger europäischer Grundrechtsschutz existiert. Mit Solange II erkannte es den Rechtsschutz durch den EuGH grundsätzlich an, solange dieser effektiv gewährleistet ist.
Der Konflikt verschärfte sich in den Entscheidungen zum Anleihekaufprogramm der EZB (PSPP). Der EuGH hielt das Programm für unionsrechtskonform, das BVerfG bezeichnete die Entscheidung jedoch als objektiv willkürlich und nicht bindend. Damit stellte es klar, dass auch im Vorlageverfahren nach Art. 267 AEUV letztlich nationale Grenzen bestehen. Ein Kompetenzkonflikt zwischen EuGH und BVerfG wurde damit offen sichtbar.
2. Faktische Eingriffe in nationales Strafrecht
Ungeachtet fehlender Gesetzgebungskompetenz wirkt die Rechtsprechung des EuGH faktisch in nationale Strafnormen hinein. Besonders deutlich wird dies im Bereich der Umsatzsteuer, die für die Finanzierung der EU teilweise relevant ist.
IV. Umsatzsteuer als Ansatzpunkt
1. Finanzierungsfunktion der Umsatzsteuer
Der EU-Haushalt speist sich u. a. aus einem Anteil der in den Mitgliedstaaten erhobenen Mehrwertsteuer. Diese bleibt aber nationale Steuer; die Mitgliedstaaten erheben und verwalten sie im eigenen Namen. Sie dient lediglich als Rechengröße für EU-Eigenmittel. Strafrechtlich geschützt ist deshalb in erster Linie die nationale Umsatzsteuer.
2. Rechtssache „R“ und Umsatzsteuerkarusselle
Ein markantes Beispiel war ein deutsch-portugiesisches Umsatzsteuerkarussell. Der EuGH entschied, dass die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zu versagen ist, wenn der Lieferant aktiv an einer Umsatzsteuerhinterziehung in einem anderen Mitgliedstaat beteiligt ist.
Der BGH folgte dieser Linie: § 6a UStG ist europarechtskonform so auszulegen, dass absichtliche Täuschung über den Erwerber eine Steuerbefreiung ausschließt. Damit wurde faktisch eine Strafbarkeit wegen ausländischer Umsatzsteuerhinterziehung in Deutschland bejaht – eine Konstruktion, die Kritiker als Verstoß gegen das Prinzip „nulla poena sine lege“ werten.
3. Missbrauchsverbot und „Tarrico“-Rechtsprechung
Der EuGH entwickelt das „gemeinschaftsrechtliche Missbrauchsverbot“. Danach dürfen Mitgliedstaaten Steuerbefreiungen verweigern, wenn Missbrauch vorliegt. Im Fall „Tarrico“ ging der EuGH weiter: Italienisches Verjährungsrecht wurde verdrängt, weil es eine effektive Strafverfolgung von Mehrwertsteuerbetrug verhinderte. Der EuGH leitete eine Pflicht zur Strafverfolgung direkt aus Art. 325 AEUV ab.
Dies bedeutet eine unmittelbare Suspendierung nationalen Rechts durch europäische Wertungen. Im Steuerstrafrecht wurde dadurch faktisch eine europäische Eingriffsnorm geschaffen, auch wenn ein formelles Unionsstrafrecht nicht existiert.
4. Deutsche Reaktion: Änderung des § 370 AO
Seit 2011 stellt § 370 Abs. 6 AO ausdrücklich die Hinterziehung ausländischer Umsatzsteuer unter Strafe. Das frühere Gegenseitigkeitserfordernis wurde aufgegeben. Deutschland verfolgt damit Steuerhinterziehung zu Lasten anderer Staaten auch ohne deren Mitwirkung.
Diese Ausweitung stößt auf Kritik: Die Norm verweist auf fremdes Steuerrecht, das dem Bestimmtheitsgebot nicht genügt. Zudem sind praktische Ermittlungen im Ausland durch deutsche Behörden faktisch kaum möglich. Die Folge ist eine Zufallsauslese der Strafverfolgung.
V. § 370 AO und seine Ausweitung
1. Sachlicher Umfang
§ 370 Abs. 6 AO erweitert den Schutzbereich des deutschen Steuerstrafrechts auf ausländische Umsatzsteuer. Damit greift deutsches Strafrecht auf fremdes Steueraufkommen zu. Kritisch wird gesehen, dass es sich um eine Blankettnorm handelt, die auf ausländisches materielles und formelles Steuerrecht verweist. Der Bestimmtheitsgrundsatz ist damit gefährdet. Einige Stimmen bezeichnen die Ausdehnung als „überzogen“ oder „missglückt“.
2. Zeitlicher Umfang
Problematisch ist die Verjährung. Möglich ist, dass im Ausland bereits Verjährung eingetreten ist, während nach deutschem Recht die Strafverfolgung noch offensteht. Da § 370 Abs. 6 AO nicht auf ausländisches Strafrecht verweist, sondern nur das Steueraufkommen schützt, bleibt eine Bestrafung in Deutschland möglich. Dies führt zu Wertungswidersprüchen und zu einer faktischen Umgehung ausländischer Rechtslage.
3. Räumlicher Umfang
Nach § 3 StGB gilt deutsches Strafrecht für im Inland begangene Taten. Auslandstaten sind in §§ 4–7 StGB geregelt, ein spezielles Steuerstrafrecht enthalten diese Normen nicht. Bei Hinterziehung ausländischer Umsatzsteuer liegt aber weder ein Handlungsort noch ein Erfolgsort im Inland vor.
§ 370 Abs. 7 AO weitet die Anwendbarkeit dennoch aus, indem er auf Abs. 6 verweist. Damit wird die Territorialitätsgrenze durchbrochen. Ob dies mit dem Legalitätsprinzip und den Grenzen des StGB vereinbar ist, ist umstritten.
VI. Praktische Durchführbarkeit und Grenzen
1. Ermittlungsdefizite
Deutsche Finanzbehörden haben meist keine Kenntnis von ausländischen Steuerhinterziehungen. Selbst wenn Hinweise vorliegen, sind Ermittlungen im Ausland nur eingeschränkt möglich. Finanzbeamte dürfen nicht eigenständig in fremden Staaten tätig werden.
Faktisch kann eine umfassende Strafverfolgung daher nicht stattfinden. Die Norm läuft ins Leere oder führt zu Zufallsverfahren. Das BVerfG hat bereits bei vergleichbaren Konstellationen angemerkt, dass Normen, die faktisch nicht vollziehbar sind, verfassungswidrig sein können.
2. Prinzipienkonflikt
Das Offizial- und Legalitätsprinzip verpflichtet die Staatsanwaltschaft, jedem Verdacht nachzugehen. Im Bereich des § 370 Abs. 6 AO führt dies zu einer Pflicht ohne Erfüllungsmöglichkeit. Eine umfassende und gleichmäßige Rechtsdurchsetzung ist nicht gewährleistet.
VII. Verbot der Doppelbestrafung „ne bis in idem“
1. Nationale Grundlagen
Art. 103 Abs. 3 GG bestimmt: Niemand darf wegen derselben Tat zweimal bestraft werden. Dieser Grundsatz gilt nur für Entscheidungen deutscher Gerichte. Eine ausländische Verurteilung oder ein ausländischer Freispruch entfalten im deutschen Strafrecht grundsätzlich keine Sperrwirkung.
2. Internationale Normen
- IPbpR (Art. 14 Abs. 7): Verbot der Doppelbestrafung, aber nur innerhalb desselben Staates.
- EMRK, 7. Zusatzprotokoll, Art. 4: Ebenfalls Beschränkung auf Verfahren innerhalb eines Staates.
Diese internationalen Normen verhindern keine Doppelverfolgung durch verschiedene Staaten.
3. Europäisches Recht
- Art. 50 GRCh: Verbindliches Unionsrecht, garantiert „ne bis in idem“ in der EU.
- Art. 54 SDÜ: Verbietet Doppelbestrafung, wenn eine Sanktion in einem Schengen-Staat bereits vollstreckt wurde oder vollstreckt wird.
Beide Normen gelten parallel, unterscheiden sich aber im Anwendungsbereich: GRCh bindet EU und Mitgliedstaaten allgemein, SDÜ bezieht sich speziell auf Schengen-Staaten und fordert zusätzlich ein Vollstreckungselement.
VIII. Voraussetzungen des Doppelbestrafungsverbotes
1. Rechtskräftige Entscheidung
Nur gerichtliche Sachentscheidungen begründen Strafklageverbrauch. Dazu zählen Verurteilungen, Freisprüche und gerichtliche Einstellungen (§ 153 Abs. 2 StPO). Nicht ausreichend ist die bloße Verfahrenseinstellung wegen ausländischer Ermittlungen.
2. „Dieselbe Tat“
Nach EuGH (Van Esbroeck) ist entscheidend die Identität des zugrunde liegenden Tatsachenkomplexes, nicht die rechtliche Einordnung. Maßgeblich ist das Vorliegen „unlösbar miteinander verbundener Tatsachen“.
Die Beurteilung liegt bei den nationalen Gerichten. Abweichungen zwischen Rechtsordnungen können zu Unsicherheiten führen. So ist unklar, ob eine in Portugal abgeurteilte Umsatzsteuerhinterziehung derselben Tat entspricht wie eine deutsche Tat im „R“-Fall.
3. Vollstreckungserfordernis
Art. 54 SDÜ verlangt, dass eine Sanktion vollstreckt wurde oder wird.
- EuGH, „Spasic“: Zahlung einer Geldstrafe allein reicht nicht aus.
- Eine zur Bewährung ausgesetzte Freiheitsstrafe gilt als „gerade vollstreckt“. Nach Ablauf der Bewährungszeit ist sie als „bereits vollstreckt“ anzusehen.
Dieses Erfordernis grenzt den Schutzbereich deutlich ein.
IX. Zusammenfassung
Ein eigenständiges internationales oder europäisches Steuerstrafrecht existiert nicht. Das deutsche Strafrecht stützt sich auf die Kompetenzordnung des Grundgesetzes, die keine Übertragung an supranationale Gesetzgeber vorsieht.
Die EU-Verträge enthalten zwar Vorgaben zum Schutz der finanziellen Interessen der Union (Art. 325 AEUV) und zur Bekämpfung schwerer Kriminalität (Art. 83 AEUV). Sie schaffen aber kein materielles europäisches Steuerstrafrecht. Strafrecht bleibt nationale Souveränität.
Trotzdem wirkt die Rechtsprechung des EuGH faktisch ins deutsche Steuerstrafrecht hinein. Besonders im Bereich der Umsatzsteuer werden nationale Normen europarechtskonform ausgelegt. Entscheidungen wie im Fall „R“ oder „Tarrico“ zeigen, dass der EuGH nationale Grenzen überschreiten und sogar Verjährungsregelungen verdrängen kann. Damit wird das Steuerstrafrecht in der Praxis europäisch überformt, auch ohne formelles Unionsrecht.
§ 370 Abs. 6 AO stellt seit 2011 die Hinterziehung ausländischer Umsatzsteuer ausdrücklich unter Strafe. Diese Norm verweist jedoch unbestimmt auf fremdes Steuerrecht, verstößt gegen das Bestimmtheitsgebot und ist praktisch kaum durchsetzbar. Ermittlungen im Ausland sind für deutsche Behörden nur begrenzt möglich. Die Folge ist eine selektive Strafverfolgung, die verfassungsrechtlich bedenklich erscheint.
Das Verbot der Doppelbestrafung ist national nur eingeschränkt wirksam. Europäische Regelungen (Art. 50 GRCh, Art. 54 SDÜ) bieten zwar weitergehenden Schutz, sind aber vom Vollstreckungserfordernis geprägt. Doppelverfolgungen sind daher nicht ausgeschlossen.
X. Fazit
- Kein internationales Steuerstrafrecht: Kompetenz liegt beim Bund, supranationale Normsetzung ist ausgeschlossen.
- Kein gesetztes europäisches Steuerstrafrecht: EU-Verträge geben keine originäre Strafrechtskompetenz.
- Faktische europäische Einflüsse: EuGH-Rechtsprechung prägt das Steuerstrafrecht, insbesondere im Umsatzsteuerbereich.
- Deutsche Ausweitung (§ 370 Abs. 6 AO): Überzieht den sachlichen, zeitlichen und räumlichen Rahmen; praktisch schwer durchsetzbar.
- Ne bis in idem: Nationaler Schutz beschränkt, europäischer Schutz nur bedingt wirksam.
Das Ergebnis lautet: Ein eigenständiges internationales oder europäisches Steuerstrafrecht gibt es nicht. Was existiert, ist eine deutsche Strafbarkeit mit europäischer Überformung und problematischer Ausweitung ins Ausland.