Einordnung der neuen Entscheidung des Bundesfinanzhof (I R 50/22) zur Entgeltumwandlung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer
Die Entscheidung konkretisiert die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn diese vollständig durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Im Kern geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) trotz fehlender „Erdienbarkeit“, fehlender Probezeit oder unmittelbarer Zusage nach Neugründung ausgeschlossen ist.
1. Kernaussagen des BFH
Der BFH stellt drei zentrale Grundsätze auf:
(1) Entgeltumwandlung durchbricht die Erdienbarkeits-Indizwirkung
Wird eine Pensionszusage ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanziert und trägt die Gesellschaft kein signifikantes Finanzierungsrisiko, ist die Zusage auch dann fremdüblich, wenn:
- sie ohne Probezeit erteilt wird,
- sie unmittelbar nach Gründung erfolgt,
- der Geschäftsführer bereits über 60 Jahre alt ist.
Die klassischen Indizien für eine gesellschaftliche Veranlassung verlieren dann ihre Bedeutung, weil wirtschaftlich keine zusätzliche Belastung der Gesellschaft eintritt.
(2) Wirtschaftliche Betrachtung der Gesamtausstattung
Fallen erstmalige Gehaltsgewährung und Entgeltumwandlung zeitlich zusammen, ist besonders kritisch zu prüfen:
- Wurde das Gehalt „hochgezogen“, um Entgeltumwandlung zu ermöglichen?
- Ist die Gesamtausstattung (Fixgehalt + Umwandlungsbetrag + Nebenleistungen) angemessen?
- Liegt faktisch eine Arbeitgeber-(Mit-)Finanzierung vor?
Die Bezeichnung als „Entgeltumwandlung“ genügt nicht. Maßgeblich ist die ökonomische Substanz.
(3) Insolvenzsicherung ist regelmäßig Anerkennungsvoraussetzung
Fehlt eine ausreichende Insolvenzsicherung der Versorgungsansprüche, ist die Zusage regelmäßig steuerlich nicht anzuerkennen.
Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer greift die gesetzliche Sicherung nach dem Betriebsrentengesetz regelmäßig nicht. Ohne alternative Sicherungsmechanismen spricht dies gegen die Ernstlichkeit der Zusage.
2. Prüfungsstruktur für die Beratungspraxis
Die Entscheidung zwingt zu einer mehrstufigen Analyse:
I. Formelle Voraussetzungen (§ 6a EStG)
- Schriftform
- Eindeutigkeit der Leistungszusage
- Unverfallbarkeitsregelungen
- Bestimmtheit der Berechnungsgrundlagen
Diese waren im Streitfall erfüllt.
II. vGA-Prüfung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)
Zentral ist die Frage, ob die Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
1. Klassische Indizien
- fehlende Erdienbarkeit (> 60 Jahre)
- fehlende Probezeit
- Zusage bei Neugründung
Diese Indizien gelten nicht automatisch, wenn echte Entgeltumwandlung vorliegt.
2. Wirtschaftliche Mitfinanzierung
Kritische Punkte:
- Angemessenheit der Gesamtausstattung
- Künstliche Gehaltsanhebung
- Finanzierung über eigene Vertragsstrukturen (hier: Arztpraxis ↔ UG)
Der BFH deutet an, dass bei fehlendem Fremdvergleichsmaßstab (nur eigener Auftraggeber) besonders sorgfältig geprüft werden muss.
3. Garantieverzinsung und Arbeitgeberrisiko
Entscheidend ist der risikoarme Marktzins im Zusagezeitpunkt – nicht der Rechnungszins des § 6a EStG (6 %).
Liegt die Garantieverzinsung über dem risikofreien Marktzins, besteht ein signifikantes Risiko, dass die Gesellschaft:
- Zinsdifferenzen aus Gewinnen finanzieren muss,
- faktisch Mitfinanzierer wird.
Dann greift die Ausnahme nicht mehr – sämtliche Pensionsaufwendungen sind vGA.
4. Ernstlichkeit der Durchführung
Der BFH verlangt Feststellungen zu:
- tatsächlicher Zahlung im Versorgungsfall,
- Weiterumwandlung trotz Eintritt des Versorgungsfalls,
- etwaigen Darlehensgestaltungen,
- Insolvenzsicherung.
Fehlt es an wirtschaftlicher Ernstlichkeit, ist die Konstruktion insgesamt nicht anzuerkennen.
3. Praktische Konsequenzen
Für bestehende Zusagen:
- Garantieverzinsung überprüfen
- Marktzinsvergleich dokumentieren
- Insolvenzsicherung sicherstellen
- Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung nachholen
Für Neugestaltungen:
Erforderlich sind:
- Keine künstliche Gehaltserhöhung
- Dokumentierte Angemessenheitsanalyse
- Zinsgarantie am risikofreien Markt orientieren
- Insolvenzsicherung implementieren
- Saubere Trennung von Geschäftsmodellen bei verbundenen Strukturen
4. Dogmatische Bedeutung der Entscheidung
Der BFH entwickelt die Rechtsprechung aus dem Urteil vom 07.03.2018 – I R 89/15 konsequent fort:
- Weg von formalistischen Indizien
- Hin zur ökonomischen Risikobetrachtung
Die Fremdvergleichsprüfung wird substanzorientiert.
Die Kernaussage lautet:
Entgeltumwandlung ist steuerlich unschädlich – aber nur, wenn sie wirtschaftlich wirklich Arbeitnehmerfinanzierung bleibt.
5. Beratungstechnische Bewertung
Die Entscheidung ist kein „Freifahrtschein“ für späte oder sofortige Pensionszusagen.
Sie verschiebt das Risiko lediglich:
- Weg von der Altersgrenze
- Hin zur Angemessenheits-, Zins- und Risikoanalyse
In der Praxis dürfte künftig insbesondere die Garantieverzinsung zum Streitpunkt werden – gerade bei Zusagen aus Niedrigzinsphasen.
Fazit
Eine auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist steuerlich anerkennungsfähig, wenn:
- keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt,
- keine wirtschaftliche Mitfinanzierung durch die Gesellschaft erfolgt,
- kein signifikantes Finanzierungsrisiko besteht,
- die Zusage ernstlich durchgeführt wird,
- eine Insolvenzsicherung besteht.
Fehlt auch nur einer dieser Bausteine, droht die vollständige Qualifikation der Pensionsaufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung.