von Dr. Sebastian KORTS, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Steuerstrafverteidiger, MBA, M.I.Tax
Stand: 07. April 2026 – Hier den Beitrag als PDF downloaden
Inhalt
1. Einordnung und Beratungsrelevanz
3.1 Allgemeine zivilrechtliche Struktur
3.2 Nießbrauch an GmbH-Anteilen
3.3 Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen
3.4 Quotennießbrauch und Stimmrechtskoordination
3.5 Substanz, stille Reserven und Auseinandersetzungsguthaben
4. Steuerliche Grundlage mit Normen
4.1 Allgemeine steuerliche Zurechnung
4.2 Steuerliche Behandlung bei GmbH-Anteilen
4.3 Steuerliche Behandlung bei Personengesellschaftsanteilen
4.4 Unentgeltliche Übertragung und Buchwertfortführung
4.5 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Grundlage
5. Wann und warum wird der Nießbrauch eingesetzt?
6. Typische Risiken und Fehlerquellen
1. Einordnung und Beratungsrelevanz
Der Nießbrauch ist keine Gesellschaftsform, sondern ein dingliches Nutzungsrecht. Sein gesetzlicher Ausgangspunkt liegt in § 1030 BGB. Danach kann eine Sache in der Weise belastet werden, dass der Berechtigte die Nutzungen der Sache zieht; nach § 1068 BGB kann Gegenstand des Nießbrauchs auch ein Recht sein, und nach § 1085 BGB ist sogar ein Nießbrauch an einem Vermögen möglich. Für Gesellschaftsanteile bedeutet dies: Der Nießbrauch betrifft nicht die Gesellschaft als solche, sondern ein dem Gesellschafter zustehendes Recht oder Bündel von Rechten. Zugleich ist der Nießbrauch nach § 1059 BGB grundsätzlich nicht übertragbar und erlischt nach § 1061 BGB mit dem Tod des Nießbrauchers. Damit ist er dogmatisch ein höchstpersönliches Gestaltungsinstrument, nicht ein Ersatz für die Übertragung der Mitgliedschaft selbst.
Für den Steuerberater ist der Nießbrauch deshalb besonders bedeutsam, weil er Substanz, Ertrag und Herrschaft rechtlich auseinanderziehen kann. Gerade in der vorweggenommenen Erbfolge erlaubt er, Gesellschaftsanteile bereits auf die nächste Generation zu übertragen und zugleich die laufenden Erträge ganz oder teilweise bei der älteren Generation zu belassen. Die steuerliche Qualität hängt aber nicht an der Überschrift „Nießbrauch“, sondern an seiner konkreten Ausgestaltung. Bei GmbH-Anteilen ist entscheidend, ob der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer wird; bei Personengesellschaftsanteilen kommt es auf Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko an. Das macht den Nießbrauch zu einem der haftungssensibelsten Instrumente der Nachfolge- und Strukturberatung.
Rechtlich ist zwischen mehreren Erscheinungsformen zu unterscheiden. Der Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn der Gesellschafter den Anteil überträgt und sich die Nutzungen vorbehält. Der Zuwendungsnießbrauch liegt demgegenüber vor, wenn der Gesellschafter Eigentümer des Anteils bleibt und einem Dritten lediglich das Nutzungsrecht zuwendet. Daneben gibt es den Quotennießbrauch, bei dem nur ein quotenmäßiger Teil der Nutzungen oder der wirtschaftlichen Teilhabe erfasst wird, sowie den Vermögensnießbrauch nach § 1085 BGB als weitergehende, auf ein Vermögen bezogene Gestaltung. Die Rechtsprechung arbeitet mit diesen Kategorien ausdrücklich, weil die zivil- und steuerrechtlichen Folgen je nach Gestaltung erheblich auseinanderfallen.
Die Bestellung des Nießbrauchs an einem Recht erfolgt nach § 1069 BGB nach den für die Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften. Daraus folgt in der gesetzlichen Systematik, dass die Form- und Wirksamkeitsvoraussetzungen des jeweiligen Gesellschaftsanteils mitzuprüfen sind. Für GmbH-Anteile ist deshalb § 15 GmbHG maßgeblich, wonach die Abtretung von Geschäftsanteilen und auch die Verpflichtung zu ihrer Übertragung notarieller Form bedürfen. Für den Gesellschaftsanteil der GbR bestimmt § 711 BGB, dass seine Übertragung der Zustimmung der anderen Gesellschafter bedarf; für die OHG verweist § 105 Abs. 3 HGB auf die Vorschriften des BGB, soweit das HGB nichts anderes bestimmt. In der Praxis bedeutet dies: Der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen ist nie nur sachenrechtlich, sondern stets auch gesellschaftsvertraglich zu prüfen.
Wie stark die gesellschaftsvertragliche Ebene eingreift, zeigt die Rechtsprechung deutlich. Der BFH hatte 2022 einen Fall zu entscheiden, in dem die steuerliche Anerkennung eines Nießbrauchs schon daran scheiterte, dass die erforderliche Zustimmung der Mitgesellschafter fehlte. In einem anderen Verfahren aus 2018 war im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich geregelt, dass die Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung der geschäftsführenden Gesellschafterin bedarf. Für die Beratung folgt daraus ein einfacher, aber zentraler Satz: Ein steuerlich noch so fein gedachtes Nießbrauchsmodell scheitert, wenn die gesellschaftsrechtliche Grundlage nicht trägt.
3.1 Allgemeine zivilrechtliche Struktur
Der Nießbrauch gibt dem Berechtigten das Recht zur Fruchtziehung. Nach § 99 Abs. 2 BGB sind Früchte eines Rechts dessen Erträge; § 101 BGB ordnet an, dass dem Berechtigten die Früchte eines Rechts bis zu einer bestimmten Zeit oder von einer bestimmten Zeit an gebühren. Für Gesellschaftsanteile bedeutet dies zivilrechtlich zunächst einmal: Der Nießbraucher ist typischerweise auf die Erträge des Anteils gerichtet, also auf Gewinn- oder Ausschüttungsansprüche. Der Nießbrauch an Rechten wird durch § 1068 BGB den Regeln über den Sachnießbrauch angenähert; aufgehoben oder geändert werden kann das belastete Recht nach § 1071 BGB grundsätzlich nur mit Zustimmung des Nießbrauchers. Das Instrument eignet sich deshalb gerade dazu, Ertragsströme zu sichern, ohne das Stammrecht zwangsläufig vollständig zu verlagern.
Die Höchstpersönlichkeit des Nießbrauchs ist für die Vertragsgestaltung von erheblicher Bedeutung. Weil der Nießbrauch nach § 1059 BGB nicht übertragbar ist und regelmäßig mit dem Tod des Berechtigten endet, ist er besonders für Versorgungsmodelle der älteren Generation geeignet. Zugleich erklärt das, warum der Nießbrauch kein vollwertiger Ersatz für die Eigentums- oder Mitgliedschaftsübertragung ist. Er vermittelt Nutzungen, aber nicht notwendig die volle Mitgliedschaftsstellung. Genau diese Trennung ist dogmatisch sauber herauszuarbeiten, weil zivilrechtliche Mitgliedschaft und steuerliche Zurechnung nicht deckungsgleich sein müssen.
3.2 Nießbrauch an GmbH-Anteilen
Beim GmbH-Anteil ist der Nießbrauch zivilrechtlich ein Nießbrauch an einem Recht. Aus § 1069 BGB in Verbindung mit § 15 GmbHG ergibt sich systematisch, dass die Bestellung dem formalen Regime des GmbH-Anteils folgt. In der Praxis wird der Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen deshalb notariell abgesichert. Inhaltlich ist der Normalfall der auf Gewinnbezug gerichtete Ertragsnießbrauch. Die BFH-Rechtsprechung beschreibt dies ausdrücklich dahin, dass ein unentgeltlich eingeräumter Nießbrauch, der dem Berechtigten lediglich den Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil vermittelt, für sich genommen noch nicht genügt, um ihm die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zu verschaffen.
Zivilrechtlich folgt daraus, dass zwischen Vermögensrechten und Verwaltungsrechten differenziert werden muss. Der Nießbrauch kann auf Ausschüttungen zugeschnitten sein, ohne dass die Mitgliedschaftsrechte mitübergehen. Der BFH hat 2025 in einem GmbH-Fall ausdrücklich hervorgehoben, dass dort der Nießbrauch sich auf die Ziehung der Nutzungen beschränkte und die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte gerade nicht vom Nießbrauch erfasst war. Für die Beratung bedeutet dies: Wer beim GmbH-Anteil nur den Ertrag reservieren will, kann sich am gesetzlichen Leitbild orientieren; wer darüber hinaus Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft sichern will, muss Stimmrechte, Weisungsrechte, Informationsrechte und gegebenenfalls Vollmachten ausdrücklich und widerspruchsfrei regeln.
3.3 Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen
Beim Anteil an einer Personengesellschaft ist die Lage zivilrechtlich schwieriger. Zwar kann auch hier ein Nießbrauch an einem Recht bestellt werden. Der Gesellschaftsanteil ist aber Mitgliedschaftsrecht und Organisationsrecht zugleich. Deshalb genügt es nicht, nur auf das Fruchtziehungsrecht zu schauen. Die Rechtsprechung betont, dass dem Gesellschafter selbst bei Bestellung eines Nießbrauchs ein Kernbereich von Mitwirkungsrechten zur eigenen Ausübung verbleiben muss. Der BFH hat dies unter Hinweis auf die zivilrechtliche Linie des BGH mehrfach aufgegriffen. Auch die Einkommensteuer-Hinweise 2024 stellen klar, dass bei Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil der Nießbrauchsverpflichtete Mitunternehmer bleibt.
Das bedeutet allerdings nicht, dass der Nießbraucher zivil- und steuerrechtlich stets folgenlos bleibt. Vielmehr kann die vertragliche Ausgestaltung die Gewichte erheblich verschieben. Der BFH hat 2022 ausgeführt, dass insbesondere die Ausübung der Stimmrechte abweichend vom gesetzlichen Leitbild geregelt werden kann und eine solche Regelung steuerrechtlich beachtlich ist. Werden dem Nießbraucher die Stimm- und Verwaltungsrechte auch für Grundlagengeschäfte zugewiesen, kann der Gesellschafter seine Mitunternehmerinitiative verlieren. Bleibt es demgegenüber dabei, dass der Gesellschafter bei grundlegenden Entscheidungen nicht ohne Weiteres verdrängt wird, bleibt seine Mitunternehmerstellung regelmäßig erhalten. Für den Steuerberater ist das der dogmatische Schlüssel des gesamten Themas.
3.4 Quotennießbrauch und Stimmrechtskoordination
Besonders fehleranfällig ist der Quotennießbrauch. Hier wird häufig angenommen, man könne laufende Erträge und Willensbildung spiegelbildlich „aufsplitten“. Gerade das ist gesellschaftsrechtlich und steuerlich gefährlich. Der BFH hat 2022 hervorgehoben, dass Stimmrechte anders als Gewinnansprüche nicht teilbar sind und einheitlich ausgeübt werden müssen. Eine dem Gesellschafter im Wesentlichen angenäherte Stellung des Quotennießbrauchers liegt deshalb nur vor, wenn die Vertragsgestaltung sicherstellt, dass der Gesellschafter die wesentlichen Entscheidungen nicht allein oder gegen den Willen des Nießbrauchers treffen kann. Der Nießbraucher muss den Gesellschafter im Ergebnis zumindest blockieren können.
Für die Beratungspraxis folgt daraus, dass der Quotennießbrauch kein bloß mathematisches Modell ist. Er verlangt eine durchdachte Stimmrechtsarchitektur. Gerade in Familien-GbR, Immobilien-KG oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften, in denen der Nießbrauch nur auf Teile der Erträge gerichtet sein soll, muss der Vertrag klären, wer bei laufenden Angelegenheiten entscheidet, wer Grundlagengeschäfte steuert und ob der Nießbraucher nur zustimmen, mitentscheiden oder blockieren kann. Ohne diese Präzision wird der Nießbrauch zivilrechtlich schwer handhabbar und steuerlich kaum belastbar.
3.5 Substanz, stille Reserven und Auseinandersetzungsguthaben
Zivilrechtlich und steuerlich muss außerdem sauber zwischen Ertrag und Substanz unterschieden werden. Der BFH hat 2025 betont, dass Gewinne aus der Veräußerung des Anlagevermögens, Ansprüche auf Liquidationserlöse und Auseinandersetzungsguthaben nach dem gesetzlichen Leitbild nicht dem Nießbraucher, sondern dem Gesellschafter zustehen. Eine bloße Surrogations- oder Fortsetzungsklausel sichert den Nießbrauch häufig nur an den an die Stelle des Ertrags tretenden Ansprüchen, ohne die Vermögenssubstanz selbst auf den Nießbraucher zu verlagern. Für die Vertragsgestaltung bedeutet das: Wer dem Nießbraucher auch die Teilhabe an stillen Reserven oder an Veräußerungserlösen verschaffen will, muss dies ausdrücklich und widerspruchsfrei regeln. Gerade an dieser Stelle scheitern viele Standardverträge.
4. Steuerliche Grundlage mit Normen
4.1 Allgemeine steuerliche Zurechnung
Die steuerliche Grundnorm ist § 39 AO. Danach sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen; abweichend davon kann die Zurechnung auf den wirtschaftlichen Eigentümer übergehen. Für den Nießbrauch ist das zentral. Steuerlich ist nicht entscheidend, wer zivilrechtlich Gesellschafter heißt, sondern wem die Beteiligung nach den Maßstäben des wirtschaftlichen Eigentums oder der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist. Bei Kapitalgesellschaftsanteilen ist deshalb vor allem § 39 AO maßgeblich; bei Personengesellschaftsanteilen tritt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzu.
4.2 Steuerliche Behandlung bei GmbH-Anteilen
Für GmbH-Anteile hat der BFH 2024 und 2025 die Maßstäbe nochmals deutlich präzisiert. § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG setzt für die Zurechnung der Einnahmen aus einer Beteiligung an einer GmbH an den Nießbrauchsberechtigten voraus, dass diesem auch das wirtschaftliche Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Geschäftsanteilen zusteht. Ist der Nießbrauchsberechtigte nicht wirtschaftlicher Eigentümer, ist selbst die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs für ihn kein steuerbarer Vorgang. Das ist für die Nachfolgeberatung außerordentlich wichtig, weil gerade Vorbehaltsnießbräuche an GmbH-Anteilen häufig nur auf Dividenden und gerade nicht auf die Vollrechtsinhaberschaft zielen.
Die Anforderungen an das wirtschaftliche Eigentum sind hoch. Der BFH verlangt eine Rechtsposition, die dem Nießbraucher die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte vermittelt und ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft. Dazu gehören nicht nur das Gewinnbezugsrecht, sondern auch die Verwaltungsrechte sowie das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung. Ein bloßer Anspruch auf den Gewinnanteil genügt gerade nicht. Für die Praxis heißt das: Ein dividendenzentrierter Nießbrauch ist etwas anderes als eine wirtschaftliche Überlagerung des GmbH-Anteils. Beide Gestaltungen dürfen in der steuerlichen Beurteilung nicht vermischt werden.
Auch im Kapitalertragsteuer- und Bescheinigungswesen ist diese Zurechnungsebene relevant. Nach der Verwaltungsauffassung darf die leistende Körperschaft die Steuerbescheinigung für Erträge nach § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG nur an ihre Anteilseigner erteilen; Anteilseigner ist derjenige, dem die Anteile nach § 39 AO zuzurechnen sind. Der Nießbrauch am GmbH-Anteil ist damit nicht nur materiell-rechtlich, sondern auch verfahrens- und abzugstechnisch ein Zurechnungsthema. Für den Steuerberater ist dies besonders wichtig, wenn Ausschüttungen tatsächlich an den Nießbraucher fließen, die steuerliche Beteiligungszurechnung aber beim zivilrechtlichen Erwerber liegt.
4.3 Steuerliche Behandlung bei Personengesellschaftsanteilen
Bei Personengesellschaftsanteilen ist die Leitnorm § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Nießbraucher wird steuerlich nur dann Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Genau dies hat der BFH im Urteil vom 2. Juli 2025 erneut bestätigt. Mitunternehmerinitiative verlangt eine Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen; Mitunternehmerrisiko setzt regelmäßig die Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven voraus. Die Einkommensteuer-Hinweise 2024 halten zugleich am Grundsatz fest, dass bei Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil der Nießbrauchsverpflichtete Mitunternehmer bleibt.
Gerade das Mitunternehmerrisiko ist der neuralgische Punkt. Im Urteil vom 2. Juli 2025 hat der BFH entschieden, dass ein Nießbraucher kein Mitunternehmerrisiko trägt, wenn er dem gesetzlichen Leitbild entsprechend weder an stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen noch unmittelbar an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall sind auch die ihm zufließenden Gewinne steuerlich nicht ihm, sondern dem mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschafter zuzurechnen; die Erfüllung des Nießbrauchsanspruchs ist dann lediglich eine Gewinnverwendung. Diese Aussage ist für die Beratungspraxis von erheblicher Tragweite, weil sie viele familieninterne „Ertragsvorbehalte“ unmittelbar erfasst.
Ebenso wichtig ist die Verlustzurechnung. Der BFH hat im Urteil vom 20. März 2025 hervorgehoben, dass sich die Zurechnung der auf einen nießbrauchbelasteten Kommanditanteil entfallenden Verluste grundsätzlich danach richtet, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Im dort entschiedenen Fall blieben die zivilrechtlichen Anteilseigner trotz Nießbrauchs Mitunternehmer; Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens wurden ihnen und nicht den Nießbrauchern zugewiesen, weil die Nießbraucher die Substanzverluste gerade nicht tragen sollten. Für die Vertragsgestaltung folgt daraus: Die Behandlung von Verlusten, stillen Reserven und Auseinandersetzungsguthaben muss ausdrücklich geregelt werden; andernfalls läuft die Struktur oft in eine unerwünschte Standardzurechnung hinein.
Die gleiche Logik gilt auch außerhalb gewerblich tätiger Personengesellschaften. Für den Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft hat der BFH 2022 entschieden, dass die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Einkünfte dem Nießbraucher nur dann anstelle des Gesellschafters zugerechnet werden können, wenn er aufgrund der ihm eingeräumten Stimm- und Verwaltungsrechte auch an den Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitwirken kann. Eine nur interne, nicht effektiv durchsetzbare Teilhabe genügt nicht. Gerade für die familienvermögenshaltende Immobilien-GbR oder -KG ist das ein Praxispunkt von erster Ordnung.
4.4 Unentgeltliche Übertragung und Buchwertfortführung
Für Umstrukturierungen und Nachfolgegestaltungen ist § 6 Abs. 3 EStG mitzudenken. Die aktuelle Verwaltungsauffassung in den EStH 2024 stellt ausdrücklich klar, dass die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht, wenn der neue Gesellschafter Mitunternehmer wird. Das ist für die Gestaltung außerordentlich wichtig: Der Vorbehaltsnießbrauch macht die Übertragung des Mitunternehmeranteils nicht automatisch entgeltlich. Zugleich verlangt dieselbe Verwaltungsauffassung, dass funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird; wird es zurückbehalten, scheidet die Buchwertfortführung aus und die stillen Reserven sind aufzudecken.
Der BFH hat 2025 zusätzlich betont, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt lässt, weil der Erwerber von vornherein nur das belastete Wirtschaftsgut erwirbt. Gerade im Zusammenhang mit Kommanditanteilen verhindert dies die vorschnelle Fehlannahme, der vorbehaltene Ertragsnießbrauch sei bereits „Gegenleistung“ des Erwerbers. Für die steuerliche Einordnung bleibt vielmehr entscheidend, ob der Erwerber Mitunternehmer wird und welche wesentlichen Betriebsgrundlagen mitübergehen.
4.5 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Grundlage
Erbschaft- und schenkungsteuerlich ist zunächst § 10 ErbStG maßgeblich, der an die Bereicherung des Erwerbers anknüpft. Für die Bewertung des Nießbrauchs und der korrespondierenden Belastung sind die §§ 13 bis 16 BewG einschlägig. § 13 BewG bestimmt den Kapitalwert wiederkehrender Nutzungen und Leistungen, § 14 BewG die Vervielfältigung lebenslänglicher Nutzungen, § 15 BewG den Jahreswert und § 16 BewG die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen. Damit ist der Nießbrauch auch bei Gesellschaftsanteilen bewertungsrechtlich kein Randthema, sondern ein formalisiertes Kapitalwertproblem.
Für die Steuerbegünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG ist bei Personengesellschaftsbeteiligungen entscheidend, ob der Erwerber Mitunternehmer wird. Der BFH hat 2015 klargestellt, dass die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt nur dann steuerbegünstigt ist, wenn der Bedachte Mitunternehmer wird. Behält sich der Schenker die Ausübung der Stimmrechte auch in Grundlagengeschäften vor, kann der Bedachte keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Zugleich hat der BFH 2019 hervorgehoben, dass der Eigentümer eines nießbrauchbelasteten Kommanditanteils gleichwohl Mitunternehmer sein kann. Für die Praxis bedeutet dies: Nicht der Nießbrauch als solcher zerstört die Begünstigung, sondern seine falsche Ausgestaltung.
Die aktuelle Verwaltungsauffassung präzisiert dies weiter. Ist ein Nutzungsrecht an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft so ausgestaltet, dass der Nießbraucher ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist, liegt begünstigungsfähiges Betriebsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vor. Ist das Nießbrauchsrecht ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, ist es auch bewertungsrechtlich als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln; sein Kapitalwert wird nach §§ 13 bis 16 BewG ermittelt. Fehlt dagegen die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers, handelt es sich um übriges Vermögen. Diese Trennlinie ist für die Nachfolgegestaltung zentral.
Schließlich ist auch § 29 ErbStG im Blick zu behalten. Der BFH hat 2025 entschieden, dass § 29 Abs. 2 ErbStG keinen neuen Erwerbstatbestand schafft, sondern den ursprünglichen Erwerb nachträglich kürzt. Die Erbschaftsteuer-Hinweise erläutern dies dahin, dass der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand bei der Rückgängigmachung wirtschaftlich durch einen „fiktiven Nießbrauch“ ersetzt wird, für den eine Steuerbegünstigung nicht in Betracht kommt. Wer also in Nießbrauchs- und Rückforderungsklauseln denkt, muss nicht nur die Erstübertragung, sondern auch den denkbaren Rückabwicklungsfall mitplanen.
5. Wann und warum wird der Nießbrauch eingesetzt?
Der Nießbrauch wird eingesetzt, wenn Vermögenssubstanz und Ertragszuordnung auseinandergezogen werden sollen. Typischer Hauptanwendungsfall ist die vorweggenommene Erbfolge. Der Übergeber überträgt bereits die Gesellschaftsanteile auf die nächste Generation, sichert sich aber die laufenden Ausschüttungen oder Gewinnanteile als Versorgung. Diese Grundstruktur findet sich in der aktuellen BFH-Rechtsprechung sowohl bei GmbH-Anteilen als auch bei Kommanditanteilen wieder. Für den Steuerberater liegt der Vorteil darin, dass Eigentumsübergang, Versorgung und Governance in einem Vertrag miteinander abgestimmt werden können.
Bei GmbH-Anteilen dient der Nießbrauch häufig dazu, die wirtschaftliche Versorgung des Übergebers zu sichern, ohne die gesellschaftsrechtliche Nachfolge aufzuschieben. Bei Personengesellschaftsanteilen kann er darüber hinaus als Instrument der stufenweisen Heranführung eingesetzt werden, etwa indem der Erwerber frühzeitig Gesellschafter wird und Mitunternehmerinitiative erhält, während der Übergeber einen Teil der laufenden Erträge behält. Gerade hier zeigt sich allerdings, dass der Nießbrauch kein Steuersparmodell, sondern ein Ordnungsinstrument ist. Wer ihn einsetzt, muss vorab entscheiden, ob der Nießbraucher oder der neue Anteilseigner steuerlich Mitunternehmer beziehungsweise wirtschaftlicher Eigentümer sein soll.
6. Typische Risiken und Fehlerquellen
Die erste Fehlerquelle liegt in der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Fehlen notwendige Zustimmungen aus Gesellschaftsvertrag oder Gesetz, oder wird die formbedürftige Gestaltung nicht korrekt beurkundet, scheitert der Nießbrauch bereits im Ansatz. Gerade bei Personengesellschaften wird dieser Punkt in Familiengestaltungen häufig übersehen, weil man den Nießbrauch fälschlich als bloßen Annex der Schenkung behandelt. Tatsächlich ist er ein eigenständiger Belastungsakt mit eigener Wirksamkeitsprüfung.
Die zweite Fehlerquelle ist die unzutreffende steuerliche Einordnung. Beim GmbH-Anteil reicht ein bloßes Gewinnbezugsrecht nicht für wirtschaftliches Eigentum. Beim Personengesellschaftsanteil reicht eine bloße Ertragszuweisung nicht für die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers. Entscheidend sind vielmehr die Teilhabe an Verwaltungsrechten, an Grundlagengeschäften, an Verlusten und an stillen Reserven. Wer nur den laufenden Gewinn regelt und die Substanzfragen offenlässt, produziert regelmäßig die falsche Zurechnung.
Die dritte Fehlerquelle betrifft die Nachfolgebegünstigungen und die Buchwertregime. Wird der Erwerber eines Kommanditanteils wegen einer überdehnten Stimmrechtsreserve des Übergebers nicht Mitunternehmer, scheitern die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG. Wird zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, scheidet auch die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG aus. Hinzu kommt der Rückabwicklungsfall des § 29 ErbStG, in dem ein „fiktiver Nießbrauch“ ohne Begünstigung verbleibt. Diese Gemengelage macht den Nießbrauch zu einem Instrument, das nur mit vollständiger Gesamtplanung sicher beherrscht werden kann.
Der Vater V ist alleiniger Kommanditist einer operativ tätigen Familien-KG. Er überträgt seinen Kommanditanteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter T und behält sich einen lebenslangen Nießbrauch an den laufenden Gewinnanteilen vor. Im Vertrag wird geregelt, dass T an Verlusten, stillen Reserven, Auseinandersetzungsguthaben und Veräußerungserlösen beteiligt ist. Bei Grundlagengeschäften kann V nicht allein entscheiden; T behält eine echte Mitwirkungsposition. In dieser Konstellation spricht viel dafür, dass T Mitunternehmerin wird und der Vorbehaltsnießbrauch der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht. Die schenkungsteuerlichen Begünstigungen bleiben grundsätzlich erreichbar.
Würde V dagegen nicht nur die laufenden Gewinnanteile vorbehalten, sondern auch die Stimmrechte in allen Grundlagengeschäften sowie wirtschaftlich die Teilhabe an stillen Reserven und an der Vermögenssubstanz sichern, verschöbe sich die Beurteilung grundlegend. T könnte dann ihre Mitunternehmerinitiative verlieren; die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG wären gefährdet. Soweit V selbst kein Mitunternehmerrisiko mehr trägt, könnte auch die laufende Gewinnzurechnung anders ausfallen. Der Unterschied zwischen beiden Fällen liegt nicht im Etikett „Nießbrauch“, sondern in wenigen, aber entscheidenden Vertragsklauseln.
Zum Vergleich der Kapitalgesellschaftsfall: Überträgt eine Mutter ihre GmbH-Anteile auf den Sohn und behält sich lediglich den Dividendenbezug vor, während Stimmrechte, Wertsteigerungschancen und Wertminderungsrisiken auf den Sohn übergehen, wird sie regelmäßig nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile bleiben. Eine spätere entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs ist dann nach der neueren BFH-Rechtsprechung für sie grundsätzlich nicht steuerbar. Gerade dieser Vergleich zeigt, dass Nießbrauch an GmbH-Anteilen und Nießbrauch an Mitunternehmeranteilen steuerlich nicht nach denselben Maßstäben funktionieren.
Der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen ist kein Gesellschaftstyp, sondern ein hochflexibles, zugleich aber hochsensibles Gestaltungsinstrument. Zivilrechtlich beruht er auf den §§ 1030 ff., 1068 ff. und gegebenenfalls § 1085 BGB. Seine konkrete Wirksamkeit richtet sich nach dem belasteten Anteil und damit nach den Übertragungs- und Zustimmungsvorschriften des jeweiligen Gesellschaftsrechts. Steuerlich entscheidet nicht die Bezeichnung des Vertrags, sondern die Zurechnung nach § 39 AO beziehungsweise die Mitunternehmerstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Eingesetzt wird der Nießbrauch vor allem in der Nachfolge-, Familien- und Versorgungsplanung. Seine Stärke liegt in der Trennung von Substanz und Ertrag. Seine Gefahr liegt darin, dass schon geringe Verschiebungen bei Stimmrechten, Verlustzuweisung, stillen Reserven oder Sonderbetriebsvermögen die gesamte steuerliche Einordnung verändern. Für den Steuerberater lautet deshalb die Kernregel: Nießbrauchsverträge an Gesellschaftsanteilen dürfen niemals formularmäßig, sondern nur nach einer vorgelagerten Zurechnungsentscheidung entworfen werden. Erst wenn feststeht, wer zivilrechtlich steuern, wer steuerlich tragen und wer wirtschaftlich profitieren soll, ist der Nießbrauch das richtige Instrument.