Hinzuschätzungen gehören zu den häufigsten und zugleich streitanfälligsten Themen in steuerlichen Betriebsprüfungen. Besonders bargeldintensive Betriebe, etwa Restaurants, Imbisse, Kioske oder Einzelhandelsbetriebe, geraten schnell in den Fokus der Finanzverwaltung, wenn Kassendaten nicht vollständig vorgelegt werden können oder die Kassenführung aus Sicht der Betriebsprüfung formelle Mängel aufweist.
von RA Wahed T. Barekzai, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, LLM., Steuerstrafverteidiger
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Das Finanzgericht Hamburg hat in einem aktuellen Beschluss zur Aussetzung der Vollziehung deutlich gemacht, dass die Finanzverwaltung auch bei Mängeln in der Kassenführung nicht frei schätzen darf. Das Gericht hatte über einen Gastronomiebetrieb zu entscheiden, bei dem das Finanzamt die Buchführung verwarf und für mehrere Jahre erhebliche Hinzuschätzungen vornahm. Die Besonderheit lag darin, dass das Finanzamt eine Getränkekalkulation für das Jahr 2018 erstellte und das hieraus gewonnene Ergebnis auf die Jahre 2016 und 2017 übertrug.
Gerade diese Übertragung hat das Finanzgericht kritisch gesehen. Die Ergebnisse eines Jahres dürfen nicht schematisch auf andere Jahre übertragen werden. Erforderlich ist vielmehr, dass das Finanzamt darlegt, dass sich die betrieblichen Verhältnisse in den betroffenen Jahren nicht wesentlich geändert haben. Dazu können etwa Umsatzentwicklung, Speisekarten, Getränkepreise, Wareneinkauf, Personalstruktur, Öffnungszeiten, Veranstaltungsgeschäft, Standortbedingungen und sonstige Besonderheiten des Betriebs gehören. Fehlt eine solche Prüfung, bestehen erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Schätzung.
Schätzung setzt eine Schätzungsbefugnis voraus
Der erste wichtige Punkt der Entscheidung betrifft die Schätzungsbefugnis selbst. Nach § 162 AO darf das Finanzamt Besteuerungsgrundlagen schätzen, wenn es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige keine ausreichenden Aufklärungen geben kann, erforderliche Unterlagen nicht vorlegt oder die Buchführung wegen formeller oder materieller Mängel nicht zugrunde gelegt werden kann.
Das bedeutet aber nicht, dass jeder formelle Fehler automatisch zu einer umfassenden Hinzuschätzung berechtigt. Formelle Mängel müssen ein solches Gewicht haben, dass sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Zweifel zu ziehen. Bei bargeldintensiven Betrieben können Kassenmängel zwar besonders schwer wiegen. Trotzdem muss das Finanzamt konkret darlegen, worin der Mangel liegt, welche Unterlagen fehlen, welche Daten nicht auswertbar sind und weshalb die festgestellten Mängel die Buchführung insgesamt erschüttern.
Im entschiedenen Fall war gerade dies problematisch. Die Steuerpflichtige verwies auf vorhandene Papierunterlagen und auf übergebene USB-Sticks mit Kassendaten. Das Finanzamt behauptete demgegenüber, Kasseneinzeldaten seien nicht oder nur eingeschränkt auslesbar gewesen. Das Gericht konnte die Darstellung der Finanzverwaltung jedoch nicht ausreichend überprüfen, weil wesentliche Teile der Akten nicht vorgelegt waren. Damit blieb bereits zweifelhaft, ob die Voraussetzungen für eine Schätzung überhaupt hinreichend belegt waren.
Für die Beratungspraxis ist dieser Punkt bedeutsam: Die Schätzungsbefugnis ist kein bloßer Automatismus. Das Finanzamt trägt die Darlegungslast für die tatsächlichen Grundlagen, aus denen es seine Schätzungsbefugnis herleitet. Pauschale Hinweise auf nicht auslesbare Kassendaten oder angeblich unvollständige Erlöse genügen jedenfalls dann nicht, wenn der Steuerpflichtige substantiiert entgegentritt und vorhandene Unterlagen oder alternative Prüfungsansätze benennt.
Die Schätzungsmethode muss nachvollziehbar sein
Der zweite wichtige Punkt betrifft die Höhe der Hinzuschätzung. Selbst wenn eine Schätzungsbefugnis besteht, muss die konkrete Schätzung methodisch vertretbar, nachvollziehbar und wirtschaftlich plausibel sein. Die Finanzverwaltung hat zwar bei der Wahl der Schätzungsmethode einen Spielraum. Sie muss aber eine Methode wählen, die im konkreten Fall mit zumutbarem Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis erwarten lässt.
Im Gastronomiebereich werden häufig Aufschlagskalkulationen oder Getränkekalkulationen verwendet. Solche Methoden sind in der Rechtsprechung grundsätzlich anerkannt. Auch das FG Hamburg hat die Getränkekalkulation nicht von vornherein verworfen. Kritisch war aber, dass die Berechnungsgrundlagen nicht hinreichend nachvollziehbar offengelegt waren. Das Gericht konnte nicht ausreichend prüfen, welche Ausgangszahlen verwendet wurden, welche Preise zugrunde gelegt wurden, wie Schankverluste berücksichtigt wurden und wie der Personalverbrauch in die Kalkulation eingeflossen ist.
Eine Hinzuschätzung darf nicht wie eine pauschale Strafschätzung wirken. Sie muss auf Tatsachen beruhen und in sich schlüssig sein. Gerade in der Gastronomie können kleinere methodische Fehler erhebliche Auswirkungen haben. Werden etwa Trinkgelder, Gutscheine, Eigenverbrauch, Personalverpflegung, Schankverluste, Diebstähle oder regionale Einkaufsbesonderheiten nicht sachgerecht berücksichtigt, kann das Ergebnis deutlich überhöht sein.
Keine schematische Übertragung von einem Jahr auf andere Jahre
Der zentrale Praxishinweis der Entscheidung liegt in der Frage, ob ein für ein bestimmtes Jahr ermitteltes Schätzungsergebnis auf andere Jahre übertragen werden darf. Das Finanzamt hatte aus den Daten des Jahres 2018 Rückschlüsse auf die Jahre 2016 und 2017 gezogen. Das FG Hamburg hielt dies ohne nähere Darlegung vergleichbarer Betriebsstrukturen für rechtlich zweifelhaft.
Das ist konsequent. Betriebe verändern sich. Preise steigen, Speisekarten ändern sich, Öffnungszeiten werden angepasst, Personal wechselt, Einkaufskonditionen verändern sich, Standorte entwickeln sich unterschiedlich, und das Verhältnis von Speisen zu Getränken kann von Jahr zu Jahr schwanken. Auch Sonderereignisse, Umbauten, Krankheit, Personalengpässe, Veranstaltungen oder Änderungen im Kundenverhalten können erhebliche Auswirkungen auf den Rohgewinnaufschlag und auf die Umsatzstruktur haben.
Werden solche Umstände nicht geprüft, wird aus einer Schätzung schnell eine bloße Fortschreibung. Das reicht nicht aus. Eine Schätzung muss sich an den tatsächlichen Verhältnissen des jeweiligen Besteuerungszeitraums orientieren. Soll ein Jahr als repräsentativ für andere Jahre dienen, muss gerade diese Repräsentativität begründet werden.
Bedeutung für Steuerberater und Unternehmer
Für Steuerberater zeigt die Entscheidung, dass Hinzuschätzungen sorgfältig auf mehreren Ebenen geprüft werden sollten. Zunächst ist zu fragen, ob überhaupt eine Schätzungsbefugnis besteht. Sodann ist die gewählte Schätzungsmethode zu untersuchen. Schließlich ist zu prüfen, ob die Schätzungshöhe plausibel ist und ob die Finanzverwaltung betriebliche Besonderheiten ausreichend berücksichtigt hat.
Besonders wichtig ist die Dokumentation. Steuerpflichtige sollten im Prüfungsverfahren möglichst früh darlegen, welche Unterlagen vorhanden sind, welche technischen Probleme bestanden haben, welche Daten übergeben wurden und welche betrieblichen Besonderheiten die Kalkulation beeinflussen können. Je konkreter der Vortrag ist, desto schwieriger wird es für das Finanzamt, pauschal zu schätzen.
Für Unternehmer ist die Entscheidung dennoch kein Freibrief. Die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kassenführung bleiben hoch. Elektronische Kassendaten müssen grundsätzlich vollständig, geordnet und auswertbar aufbewahrt werden. Wer diese Pflichten verletzt, setzt sich erheblichen steuerlichen Risiken aus. Die Entscheidung zeigt aber, dass auch bei Kassenmängeln nicht jede Hinzuschätzung hingenommen werden muss.
Fazit
Der Beschluss des FG Hamburg stärkt die Verteidigung gegen pauschale und nicht hinreichend begründete Hinzuschätzungen. Das Finanzamt muss darlegen, warum es schätzen darf. Es muss außerdem offenlegen, wie es geschätzt hat. Vor allem darf es ein Schätzungsergebnis nicht ohne Weiteres von einem Jahr auf andere Jahre übertragen. Erforderlich ist eine nachvollziehbare Prüfung, ob die Betriebsstrukturen tatsächlich vergleichbar waren.
Für die Praxis bedeutet dies: Hinzuschätzungen sollten nicht nur rechnerisch, sondern auch methodisch und tatsächlich angegriffen werden. Gerade bei mehrjährigen Betriebsprüfungen lohnt sich die genaue Prüfung, ob die Finanzverwaltung jedes Jahr eigenständig betrachtet oder lediglich ein Ergebnis schematisch fortgeschrieben hat.