Abkehr von langjähriger Rechtsprechung: Der Bundesfinanzhof hat eine wichtige Rechtsprechungsänderung zur Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer vorgenommen. Nach der bisherigen Rechtsprechung konnte ein Arbeitnehmer in bestimmten Fällen eine Erstattung der vom Arbeitgeber einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. verlangen, wenn Deutschland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen kein Besteuerungsrecht hatte.
von RA Dr. Sebastian Korts, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, M.I.Tax, MBA, Steuerstrafverteidiger
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Von dieser Rechtsprechung rückt der BFH nun ausdrücklich ab. Auch wenn der Arbeitgeber abkommenswidrig oder trotz fehlender beschränkter Steuerpflicht materiell-rechtlich zu Unrecht Lohnsteuer einbehält und an das Finanzamt abführt, steht dem Arbeitnehmer nach der neuen Rechtsprechung grundsätzlich kein Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. zu.
Der entschiedene Fall
Der Kläger wohnte in der Schweiz und war im Streitjahr 2018 bei einer deutschen GmbH als leitender Angestellter beschäftigt. Im Laufe des Jahres wurde das Arbeitsverhältnis durch Aufhebungsvertrag beendet. Ab dem 18.05.2018 war der Kläger unwiderruflich von der Arbeitsleistung freigestellt. Gleichwohl zahlte der Arbeitgeber weiterhin Arbeitslohn und führte hierauf Lohnsteuer in Deutschland ab.
Tatsächlich war der Kläger im Streitjahr nur an 47 Arbeitstagen in Deutschland tätig. Für die übrigen Zeiträume fehlte es nach Auffassung des BFH bereits nach innerstaatlichem Recht an beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Insbesondere während der unwiderruflichen Freistellung lag keine Arbeitsausübung und auch keine Arbeitsverwertung im Inland vor.
Der BFH entschied daher: Deutschland durfte den Arbeitslohn nur insoweit besteuern, als er auf die 47 tatsächlichen Arbeitstage in Deutschland entfiel. Für den darüber hinausgehenden Arbeitslohn war der Lohnsteuereinbehalt materiell-rechtlich zu Unrecht erfolgt.
Trotzdem grundsätzlich kein isolierter Erstattungsanspruch
Der entscheidende Punkt der Entscheidung liegt aber nicht nur in der Frage des Besteuerungsrechts. Besonders wichtig ist die verfahrensrechtliche Aussage: Obwohl der Lohnsteuereinbehalt teilweise materiell-rechtlich falsch war, kann der Arbeitnehmer die Erstattung nicht ohne Weiteres über einen isolierten Erstattungsantrag erreichen.
Der BFH stellt darauf ab, dass die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Sie bildet den Rechtsgrund für die abgeführte Lohnsteuer. Solange diese Lohnsteuer-Anmeldung nicht erfolgreich angefochten oder geändert wird, ist die Steuer nicht „ohne rechtlichen Grund“ im Sinne des § 37 Abs. 2 AO gezahlt worden.
Der Arbeitnehmer hätte daher grundsätzlich die ihn betreffende Lohnsteuer-Anmeldung aus eigenem Recht anfechten oder deren Änderung beantragen müssen. Ein bloßer Erstattungsantrag ersetzt diesen Angriff auf die Lohnsteuer-Anmeldung nicht.
Keine Analogie zu § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. mehr
Bislang hatte die BFH-Rechtsprechung in bestimmten Fällen einen Erstattungsanspruch analog § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. anerkannt. Hintergrund war der Gedanke, dass von Einkünften, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland nicht besteuert werden dürfen, grundsätzlich auch keine Steuer einbehalten bleiben soll.
Diese Sichtweise gibt der BFH nun auf. Nach Auffassung des nun zuständigen VI. Senats fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Der Gesetzgeber habe in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. ausdrücklich eine Erstattungsregelung für bestimmte Kapitalerträge und Vergütungen geschaffen, nicht aber für Lohnsteuerfälle.
Außerdem stehe dem Arbeitnehmer ein anderer Weg offen: Er kann die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers anfechten oder deren Änderung beantragen. Dieser Weg ist nach Ansicht des BFH zumutbar. Deshalb besteht kein Anlass, zusätzlich einen analogen Erstattungsanspruch zu konstruieren.
Vertrauensschutz für Altfälle
Die Entscheidung ist für die Praxis besonders brisant, weil der BFH nicht nur einen Einzelfall entscheidet, sondern ausdrücklich von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung abrückt. Der BFH erkennt dies selbst und gewährt deshalb Vertrauensschutz.
Die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bleiben anwendbar, wenn der entsprechende Erstattungsanspruch bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung der Entscheidung beim Finanzamt geltend gemacht wurde.
Im entschiedenen Fall half dies dem Kläger. Er hatte den Erstattungsantrag bereits im Jahr 2021 gestellt. Deshalb konnte er sich noch auf die bisherige Rechtsprechung berufen und erhielt die zu viel einbehaltene Lohnsteuer teilweise erstattet.
Für künftige Fälle gilt jedoch die neue Linie des BFH. Arbeitnehmer können sich dann grundsätzlich nicht mehr auf den einfachen Weg eines isolierten Erstattungsantrags analog § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. verlassen.
Bedeutung für Grenzgänger und Auslandsarbeitnehmer
Die Entscheidung ist vor allem für Arbeitnehmer mit grenzüberschreitenden Tätigkeiten wichtig. Betroffen sein können insbesondere Grenzgänger, Arbeitnehmer mit Wohnsitz im Ausland, leitende Angestellte, entsandte Arbeitnehmer, Homeoffice-Fälle und Fälle der Freistellung nach Aufhebungsverträgen.
Gerade bei solchen Sachverhalten kann es vorkommen, dass der Arbeitgeber aus Vorsichtsgründen deutsche Lohnsteuer einbehält, obwohl Deutschland materiell-rechtlich nur teilweise oder gar kein Besteuerungsrecht hat. Nach der neuen BFH-Rechtsprechung reicht es dann nicht aus, später schlicht die Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer zu beantragen.
Vielmehr muss frühzeitig geprüft werden, ob die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers angefochten oder geändert werden muss. Wird dieser Weg versäumt und wird die Lohnsteuer-Anmeldung bestandskräftig, kann eine spätere Erstattung erheblich erschwert oder ausgeschlossen sein.
Praxishinweis
Für die Beratungspraxis bedeutet die Entscheidung eine deutliche Verschärfung. In Fällen eines zweifelhaften oder offensichtlich zu hohen Lohnsteuereinbehalts sollte nicht allein auf einen späteren Erstattungsantrag gesetzt werden. Vielmehr ist zu prüfen, ob rechtzeitig gegen die Lohnsteuer-Anmeldung vorgegangen werden muss.
Das gilt insbesondere, wenn der Arbeitnehmer im Ausland wohnt, teilweise im Ausland arbeitet, freigestellt ist oder die Besteuerung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise dem Ausland zusteht.
Zugleich sollte in Altfällen geprüft werden, ob ein Erstattungsantrag bereits vor Veröffentlichung der Entscheidung beim Finanzamt gestellt wurde. Nur dann kann Vertrauensschutz nach den bisherigen Grundsätzen in Betracht kommen.
FAZIT
Der BFH vollzieht eine bedeutsame Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung. Materiell-rechtlich zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer kann künftig grundsätzlich nicht mehr ohne Weiteres über einen isolierten Erstattungsanspruch analog § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. zurückgefordert werden.
Der Arbeitnehmer muss regelmäßig die Lohnsteuer-Anmeldung angreifen oder deren Änderung beantragen. Für bereits rechtzeitig geltend gemachte Erstattungsansprüche gewährt der BFH Vertrauensschutz. Für neue Fälle gilt jedoch: Wer zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer zurückerhalten will, muss den richtigen verfahrensrechtlichen Weg frühzeitig wählen.