Die Besteuerung nicht realisierter Wertzuwächse, der spätere Unternehmensverkauf und die Grenzen steuerlicher Gestaltungen : Die Wegzugsbesteuerung wird häufig als steuerliches Drama beschrieben. Diese Einordnung ist zugleich richtig und falsch. Sie ist falsch, soweit § 6 des Außensteuergesetzes lediglich als ungewöhnliche Sondersteuer verstanden wird, die jeden Wegzug eines Unternehmers erfasst. Die Vorschrift betrifft nur natürliche Personen, die die gesetzliche Vorbesitzzeit erfüllen und Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG halten. Sie ist zudem keine Vermögensteuer. Besteuert wird ein fingierter Veräußerungsgewinn, der sich aus dem gemeinen Wert der Beteiligung abzüglich der steuerlichen Anschaffungskosten ergibt. (HIER als PDF)
von Dr. Sebastian Korts Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht
Steuerstrafverteidiger
MBA – Master of Business Administration –
M.I.Tax – Master of International Taxation –
www.steuerrecht.com
I. Ausgangsfrage und Ergebnis 7
II. Warum es eine Wegzugsbesteuerung gibt 9
1. Ausgangspunkt: die Besteuerung des Wertzuwachses bei wesentlichen Beteiligungen 9
2. Sicherung einer bis zum Wegzug entstandenen Steuerposition. 10
3. Das Gleichheitsargument und seine Grenze. 10
4. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands 11
III. Der aktuelle gesetzliche Tatbestand des § 6 AStG.. 11
1. Verhältnis zu § 17 EStG.. 11
2. Persönlicher Anwendungsbereich: sieben Jahre in zwölf Jahren. 12
3. Der tatsächliche Wegzug. 13
4. Die unentgeltliche Übertragung ins Ausland. 13
5. Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 14
6. Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung. 15
7. Gemeiner Wert und Gewinnermittlung. 15
8. Anschaffungskosten nach dem Wegzug. 16
IV. Festsetzung, Ratenzahlung, Rückkehr und Mitteilungspflichten. 17
1. Festsetzung und Erhebung sind zu trennen. 17
2. Sieben gleiche Jahresraten. 17
5. Besondere Stundung bei beabsichtigter Rückkehr 20
6. Ereignisbezogene und jährliche Mitteilungen. 20
V. Die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 21
1. Vorbemerkung zur zeitlichen Einordnung. 21
2. BFH I R 30/19: Kein zusätzlicher Verlust des Besteuerungsrechts erforderlich. 21
3. BFH I R 55/19: Die tatsächliche Rückkehr innerhalb der Grundfrist genügt 22
4. BFH I R 35/20: Wegzug in die Schweiz und Freizügigkeitsabkommen. 23
5. BFH I R 39/20: Nachträgliche Wertminderung im alten Recht 23
6. BFH IX R 38/21: Die letzte juristische Sekunde. 24
7. BFH I R 52/19: Wertpapierleihe ohne höchstrichterliche Freigabe. 24
8. BFH I R 27/15: Gewinne ja, Verluste nein. 25
9. BFH I R 41/22 und I R 6/23: Passive Entstrickung. 25
10. Zwischenfazit zur Rechtsprechung. 26
VI. Die Verwaltungspraxis nach den BMF-Schreiben. 26
1. Der AEAStG vom 22. Dezember 2023. 26
2. DBA und spätere Doppelbesteuerung nach Rn. 110 bis 113. 27
3. Das BMF-Schreiben vom 22. April 2025. 28
4. Das BMF-Schreiben vom 2. Juni 2025 zu Schweizfällen. 28
5. Das Vordruckschreiben vom 12. Dezember 2025. 28
6. Bedeutung der Verwaltungsschreiben für Gestaltungen. 29
VII. Der Unternehmensverkauf nach mehreren Auslandsjahren. 29
1. Zwei steuerliche Ereignisse statt eines einzigen Verkaufs 29
2. Fortbestehendes deutsches Besteuerungsrecht 30
3. Der deutsche Anschaffungskosten-Step-up. 30
4. Verkauf mit Kaufpreisraten oder Earn-out 31
5. Verkauf unterhalb des Wegzugswerts 32
7. Rückkehr vor dem Verkauf 33
VIII. Die Nichtanrechnung der Wegzugsteuer als strukturelles Doppelbesteuerungsrisiko 34
1. Keine allgemeine internationale Anrechnungspflicht 34
2. Wertanknüpfung, Freistellung oder Steueranrechnung. 35
3. Der DBA-Wortlaut ist nur der Anfang. 35
4. Verständigungs- und Vorabverständigungsverfahren. 36
5. Praktische Dokumentation. 36
IX. Die genannten Gestaltungsmodelle. 37
1. Vorbemerkung: Vermeidung, Umgehung und Missbrauch. 37
2. Treuhänderische Übertragung der Anteile. 38
a) Zivilrechtliche Übertragung und steuerliche Zurechnung. 38
b) Echte Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums 38
3. Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 39
b) Umwandlungssteuerliche Abrechnung. 39
c) Verlagerung in die betriebliche Entstrickung. 40
4. Echter Verkauf mit notarieller Rückkaufsoption. 41
a) Tatsächliche Veräußerung vor dem Wegzug. 41
b) Wirtschaftliches Eigentum als Kernfrage. 42
c) § 42 AO und Scheingeschäft 42
X. Weitere Gestaltungs- und Vermeidungsansätze. 43
1. Tatsächlicher Teil- oder Gesamtverkauf vor dem Wegzug. 43
2. Wegzug vor Erfüllung der Sieben-von-zwölf-Jahren-Regel 44
3. Vorweggenommene Nachfolge auf einen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen 44
4. Übertragung auf eine inländische Familienstiftung. 45
5. Einbringung in eine Holdinggesellschaft 45
6. Einlage in betriebliches Vermögen oder Personengesellschaftsstrukturen. 46
7. Wahl eines Zuzugsstaats mit korrespondierender Entlastung. 47
8. Nutzung der Rückkehrerregelung. 47
9. Nießbrauch, Verpfändung, Stimmrechtsvollmacht und Stimmbindung. 48
10. Wertpapierleihe, Rückübertragungsmodelle und derivative Positionen. 48
11. Tatsächliche Aufgabe oder Verlagerung des Unternehmens 49
XI. Verfahrens-, Bewertungs- und Steuerstrafrechtsrisiken. 49
1. Bewertung als Hauptstreitfeld. 49
2. Einspruch gegen die Festsetzung. 50
4. Mitwirkungs- und Nachweispflichten. 51
5. Steuerstrafrechtliche Grenze. 51
6. Berater- und Organhaftung. 52
XII. Handlungsempfehlungen und Schlussfolgerung. 52
2. Zwingende Reihenfolge der Prüfung. 53
3. Mindestunterlagen vor dem Wegzug. 53
4. Bewertung der Gestaltungsvarianten. 53
5. Ist die Wegzugsbesteuerung wirklich ein Drama?. 54
Quellen- und Entscheidungsübersicht 55
I. Ausgangsfrage und Ergebnis
Die Wegzugsbesteuerung wird häufig als steuerliches Drama beschrieben. Diese Einordnung ist zugleich richtig und falsch. Sie ist falsch, soweit § 6 des Außensteuergesetzes lediglich als ungewöhnliche Sondersteuer verstanden wird, die jeden Wegzug eines Unternehmers erfasst. Die Vorschrift betrifft nur natürliche Personen, die die gesetzliche Vorbesitzzeit erfüllen und Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG halten. Sie ist zudem keine Vermögensteuer. Besteuert wird ein fingierter Veräußerungsgewinn, der sich aus dem gemeinen Wert der Beteiligung abzüglich der steuerlichen Anschaffungskosten ergibt.[1]
Die Bezeichnung als Drama ist jedoch berechtigt, wenn drei Belastungswirkungen zusammentreffen. Erstens wird Einkommensteuer erhoben, obwohl kein Kaufpreis zugeflossen ist. Zweitens muss der Unternehmenswert in einem Zeitpunkt geschätzt werden, in dem gerade kein Marktgeschäft stattfindet. Drittens kann ein späterer tatsächlicher Verkauf im neuen Ansässigkeitsstaat nochmals besteuert werden, ohne dass dieser Staat die deutsche Wegzugsteuer anrechnet oder den deutschen Wegzugswert als neue steuerliche Anschaffungskosten übernimmt. Das deutsche Recht erkennt den gemeinen Wert als neue Anschaffungskosten seinerseits nur an, soweit die auf den Wegzugsgewinn entfallende deutsche Steuer entrichtet worden ist.[2]
Die zentrale These dieser Ausarbeitung lautet deshalb: Das eigentliche Risiko liegt nicht allein im Tatbestand des § 6 AStG. Es liegt in der Kombination aus Bewertung, fehlender Liquidität, beschleunigter Fälligkeit bei späteren Dispositionen und unvollständiger Abstimmung zweier Steuerordnungen. Eine tragfähige Wegzugsplanung muss daher nicht nur die deutsche Steuer ausrechnen. Sie muss den Wegzug, den erwarteten Verkauf, die Finanzierung der Steuer, das Doppelbesteuerungsabkommen, das Recht des Zuzugsstaats und sämtliche vorgelagerten Gestaltungen als einheitlichen Lebenssachverhalt behandeln.
Die vom Gesetz vorgesehenen Erleichterungen sind real, aber begrenzt. Die Steuer kann grundsätzlich in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden. Die Raten sind zinslos; regelmäßig ist Sicherheit zu leisten. Die Rückkehrerregelung lässt den Steueranspruch bei einer fristgerechten Rückkehr unter engen weiteren Voraussetzungen entfallen. Ein tatsächlicher Anteilsverkauf, eine Übertragung, eine Einlage in ein Betriebsvermögen oder substanzielle Ausschüttungen können diese Vorteile jedoch beseitigen.[3]
Die in der Beratung gelegentlich genannten „Umgehungsvarianten“ sind deshalb rechtlich unterschiedlich zu qualifizieren. Eine bloße Treuhand lässt die steuerliche Zurechnung regelmäßig beim Treugeber und beseitigt den Tatbestand nicht. Ein Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann den privaten Kapitalgesellschaftsanteil zwar aus dem unmittelbaren Anwendungsbereich des § 6 AStG herausführen, löst aber ein eigenständiges umwandlungssteuerliches Abrechnungssystem aus und kann das Problem nur in die betriebliche Entstrickungsbesteuerung verlagern. Ein echter Verkauf mit Rückkaufsoption kann funktionieren, wenn der Käufer tatsächlich wirtschaftlicher Eigentümer wird und der Veräußerer die Beteiligung wirklich aus der Hand gibt. Eine nur formale Veräußerung mit fest vorgezeichneter Rückübertragung ist dagegen besonders angreifbar.
Für die Praxis folgt daraus ein nüchternes Ergebnis. Die Wegzugsbesteuerung ist beherrschbar, wenn sie mehrere Jahre vor dem Wegzug in die gesellschaftsrechtliche und persönliche Planung einbezogen wird. Sie wird zum Drama, wenn die Prüfung erst nach Aufgabe des Wohnsitzes beginnt, der Unternehmenswert nicht belastbar dokumentiert ist oder der spätere Verkauf im Ausland ohne vorherige Abstimmung der steuerlichen Anschaffungskosten vollzogen wird.
II. Warum es eine Wegzugsbesteuerung gibt
1. Ausgangspunkt: die Besteuerung des Wertzuwachses bei wesentlichen Beteiligungen
Der historische Ausgangspunkt war ein einfaches Besteuerungsgefälle. Solange eine natürliche Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war, konnte der Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach der damaligen Fassung des § 17 EStG besteuert werden. Verlegte der Anteilseigner seinen Wohnsitz vor dem Verkauf ins Ausland, konnte Deutschland sein Besteuerungsrecht aufgrund des innerstaatlichen Rechts oder eines Doppelbesteuerungsabkommens verlieren. Die während der deutschen Ansässigkeit entstandene Wertsteigerung blieb dann bei einem späteren Verkauf möglicherweise außerhalb der deutschen Besteuerung.
Die Begründung des ursprünglichen Außensteuergesetzes bezeichnete diese Gestaltungsmöglichkeit als mit Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung unvereinbar. Derjenige, der kurz vor der Veräußerung wegzog, sollte hinsichtlich des bis dahin entstandenen Wertzuwachses nicht günstiger stehen als derjenige, der in Deutschland blieb und verkaufte. Der Gesetzgeber ordnete deshalb eine fiktive Veräußerung zu dem Zeitpunkt an, in dem die persönliche oder sachliche Anknüpfung Deutschlands endete.[4]
2. Sicherung einer bis zum Wegzug entstandenen Steuerposition
Die historische Rechtfertigung ist keine Sanktion für Auswanderung. Sie beruht auf einer zeitlichen Zuordnung des Wertzuwachses. Der Staat, unter dessen Steuerhoheit die Beteiligung ihren Wert aufgebaut hat, soll die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven besteuern dürfen. Die spätere Wertentwicklung soll grundsätzlich dem neuen Ansässigkeitsstaat verbleiben. In dieser Sichtweise bildet der Wegzug eine steuerliche Zäsur, obwohl zivilrechtlich kein Anteil veräußert wird.
Der Gesetzgeber entschied sich bewusst gegen eine allgemeine Abgabe auf das gesamte Vermögen beim Wegzug. Die Gesetzesbegründung hob die erwünschte Freizügigkeit hervor und grenzte das Modell von historischen Auswanderungsabgaben ab. Erfasst werden sollte nicht jeder Vermögenswert, sondern die konkret gefährdete Steuerposition bei wesentlichen Beteiligungen.[5]
3. Das Gleichheitsargument und seine Grenze
Das Gleichheitsargument ist überzeugend, solange die Steuer nur den bis zum Wegzug entstandenen Gewinn erfasst und eine spätere Doppelbesteuerung verhindert wird. Es wird schwächer, wenn die Schätzung des gemeinen Werts zu hoch ausfällt, der Zuzugsstaat den Wegzugswert nicht übernimmt oder eine spätere Wertminderung unberücksichtigt bleibt. Die normative Idee einer Aufteilung nach Wertentstehungszeiträumen setzt voraus, dass beide Staaten dieselbe Zäsur respektieren. Genau diese internationale Korrespondenz fehlt außerhalb besonderer DBA-Regelungen häufig.
Das historische Modell enthält daher bereits den heutigen Hauptkonflikt. Deutschland betrachtet den Wegzug als Realisationszeitpunkt, der Zuzugsstaat betrachtet regelmäßig erst den späteren Verkauf als Realisation. Ohne Anschaffungskosten-Step-up oder Steueranrechnung besteuern beide Staaten denselben vor dem Wegzug entstandenen Wertzuwachs aus unterschiedlichen Perspektiven. Das ist nicht notwendig eine rechtliche Doppelbesteuerung im technischen Sinn eines einzelnen DBA, aber eine wirtschaftliche Mehrfachbelastung desselben Wertzuwachses.
4. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands
Die weitere historische Entwicklung des § 6 AStG wird hier bewusst nicht nachgezeichnet. Für die Beratung heutiger Wegzüge ist entscheidend, dass die seit dem 1. Januar 2022 anzuwendende Neufassung ein eigenständiges System enthält. Ältere Urteile bleiben nur insoweit bedeutsam, als ihr tragender Rechtssatz vom Wortlaut und Zweck der heutigen Fassung übernommen wurde oder die Finanzverwaltung ihn ausdrücklich in den Anwendungserlass integriert hat.[6]
III. Der aktuelle gesetzliche Tatbestand des § 6 AStG
1. Verhältnis zu § 17 EStG
§ 6 AStG knüpft an Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an. Der Steuerpflichtige muss innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem auslösenden Ereignis unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent an einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein. Es genügt, dass die Ein-Prozent-Schwelle während dieses Fünfjahreszeitraums auch nur vorübergehend erreicht wurde. Im Wegzugszeitpunkt kann die Beteiligung bereits darunter liegen. Erfasst werden inländische und ausländische Kapitalgesellschaften sowie nach der Verwaltungsauffassung auch Anteile an einer nach § 1a KStG optierenden Gesellschaft.[7]
§ 6 AStG ist gegenüber tatsächlichen oder fingierten Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Umwandlungssteuerrechts subsidiär. Tritt etwa wegen einer verdeckten Einlage bereits die Rechtsfolge des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG ein, wird derselbe Vorgang nicht zusätzlich nach § 6 AStG besteuert.[8]
2. Persönlicher Anwendungsbereich: sieben Jahre in zwölf Jahren
Erfasst werden natürliche Personen, die innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem auslösenden Ereignis insgesamt mindestens sieben Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren. Maßgeblich ist die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts. Eine lediglich auf Antrag oder aufgrund besonderer gesetzlicher Fiktionen bestehende unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG genügt nicht.[9]
Bei unentgeltlich erworbenen Beteiligungen werden die Zeiten des Rechtsvorgängers einbezogen. Aufeinanderfolgende Schenkungen oder Erbfälle können daher die persönliche Vorbesitzzeit weitertragen. Überlappende Zeiträume werden nur einmal gezählt. Entfällt eine bereits entstandene Wegzugsteuer wegen einer Rückkehr, fingiert § 6 Abs. 2 Satz 4 AStG für spätere Ereignisse erneut die erforderliche unbeschränkte Steuerpflicht. Die Rückkehr setzt den persönlichen Anwendungsbereich deshalb nicht dauerhaft auf null.
3. Der tatsächliche Wegzug
Der erste Tatbestand ist die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts. Der Gesetzestext verlangt nicht, dass Deutschland im konkreten Fall sein späteres Besteuerungsrecht tatsächlich verliert. Der BFH hat zu der in diesem Punkt vergleichbaren Vorgängerfassung entschieden, dass ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kein ungeschriebenes zusätzliches Tatbestandsmerkmal ist. Der Anwendungserlass übernimmt diesen Rechtssatz für die heutige Fassung.[10]
Ein deutscher Wohnsitz darf nicht nur formal abgemeldet werden. Entscheidend ist, ob weiterhin eine Wohnung unter Umständen innegehalten wird, die auf ihre Beibehaltung und Benutzung schließen lassen. Bleibt ein inländischer Wohnsitz bestehen, endet die unbeschränkte Steuerpflicht nicht. Das bedeutet aber nicht notwendig, dass § 6 AStG ausscheidet. Wird die Person aufgrund eines DBA im anderen Staat ansässig und verliert oder beschränkt Deutschland dadurch sein Besteuerungsrecht für einen künftigen Anteilsverkauf, kann der dritte Tatbestand eingreifen.
4. Die unentgeltliche Übertragung ins Ausland
Der zweite Tatbestand erfasst die unentgeltliche Übertragung auf eine Person, die weder nach § 1 Abs. 1 EStG noch nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Erfasst werden Schenkungen und Erwerbe von Todes wegen. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung ist der Vorgang nach Verwaltungsauffassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; der entgeltliche Teil unterliegt § 17 EStG, der unentgeltliche Teil § 6 AStG.[11]
Auch hier ist ein tatsächlicher Verlust des deutschen Besteuerungsrechts nicht erforderlich. Das ist für Nachfolgegestaltungen wesentlich. Die Schenkung einer Beteiligung an ein im Ausland lebendes Kind kann Wegzugsteuer auslösen, obwohl die Gesellschaft in Deutschland sitzt und Deutschland einen späteren Verkauf nach innerstaatlichem Recht möglicherweise weiterhin erfassen könnte. Bei einer Übertragung auf eine Personengesellschaft stellt die Verwaltung auf die Steuerpflicht der einzelnen Gesellschafter ab.
5. Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
Der dritte Tatbestand ist der Auffangtatbestand. Er greift ein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer späteren Veräußerung der Beteiligung ausgeschlossen oder beschränkt wird. Eine Beschränkung liegt nach der Verwaltungspraxis bereits vor, wenn Deutschland erstmals eine ausländische Steuer anrechnen oder abziehen müsste. Ursachen können aktive Handlungen des Steuerpflichtigen oder eine Änderung der Rechtslage sein.[12]
Ein typischer Fall ist der abkommensrechtliche Ansässigkeitswechsel bei fortbestehendem deutschen Wohnsitz. Ein weiterer Fall kann die erstmalige Anwendbarkeit oder Änderung eines DBA sein. Die Finanzverwaltung bezeichnet diesen Vorgang als passive Entstrickung. Der BFH hat für die parallelen betrieblichen Entstrickungsnormen inzwischen bestätigt, dass auch das Inkrafttreten eines neuen DBA einen Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bewirken kann. Diese Entscheidungen betreffen zwar nicht unmittelbar private §-17-Anteile, stützen aber die systematische Auslegung des heutigen § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG.[13]
6. Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung
Bei der Aufgabe von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt findet die fiktive Veräußerung im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht statt. Bei der unentgeltlichen Übertragung ist der Übertragungszeitpunkt maßgeblich. Beim sonstigen Ausschluss oder bei der Beschränkung des Besteuerungsrechts liegt der Realisationszeitpunkt unmittelbar vor dem steuerlich schädlichen Ereignis.[14]
Der BFH hat diesen Ansatz für die Vorgängerfassung ausdrücklich als die letzte juristische Sekunde vor Eintritt der Beschränkung beschrieben. Der heutige Gesetzeswortlaut bildet diese zeitliche Reihenfolge ab. Sie ist praktisch wichtig, weil der Steuerpflichtige in diesem letzten Zeitpunkt noch als in Deutschland steuerlich verankert behandelt wird und der gemeine Wert genau auf diesen Stichtag zu ermitteln ist.[15]
7. Gemeiner Wert und Gewinnermittlung
Die Beteiligung gilt zum gemeinen Wert veräußert. Der gemeine Wert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei nicht börsennotierten Unternehmen muss deshalb ein Unternehmenswert ermittelt werden. Ein zeitnaher Verkauf kann ein starkes Wertindiz sein. Fehlt ein Marktgeschäft, kommen anerkannte ertragswert- oder kapitalwertorientierte Verfahren sowie das vereinfachte Ertragswertverfahren nur im Rahmen der jeweils einschlägigen Bewertungsregeln in Betracht. Für § 6 AStG ist entscheidend, dass nicht ein beliebiger bilanzieller Wert, sondern ein belastbarer Marktwert dokumentiert wird.
Die Steuer entsteht nur bei positiven stillen Reserven. Verluste werden nicht fingiert realisiert. Mehrere Anteile sind nach der BFH-Rechtsprechung und dem Anwendungserlass grundsätzlich einzeln zu betrachten; positive und negative Wertentwicklungen verschiedener selbständiger Beteiligungen werden nicht frei saldiert.[16]
Der fingierte Veräußerungsgewinn wird nach den Grundsätzen des § 17 EStG ermittelt. Bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen greift grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren. Das ändert nichts an der Liquiditätsproblematik: Auch die auf sechzig Prozent des Gewinns berechnete Steuer kann erheblich sein, obwohl die Beteiligung unverändert gehalten wird.
8. Anschaffungskosten nach dem Wegzug
§ 6 Abs. 1 Satz 3 AStG ordnet einen deutschen Anschaffungskosten-Step-up nur „soweit“ an, wie die auf den Wegzugsgewinn entfallende Steuer entrichtet worden ist. Wird die Steuer in Raten gezahlt, wächst der steuerliche Step-up nach der Verwaltungsauffassung grundsätzlich mit den geleisteten Zahlungen. Soweit noch keine Entrichtung erfolgt ist, gelten für eine spätere deutsche Besteuerung weiterhin die ursprünglichen Anschaffungskosten. Spätere Zahlungen können als rückwirkendes Ereignis berücksichtigt werden.[17]
Diese Regelung soll eine doppelte deutsche Besteuerung desselben Wertzuwachses vermeiden. Sie löst jedoch das grenzüberschreitende Problem nicht. Der ausländische Staat ist an die deutsche Anschaffungskostenfiktion nicht gebunden. Seine Bemessungsgrundlage richtet sich nach seinem Recht und nach dem einschlägigen DBA.
IV. Festsetzung, Ratenzahlung, Rückkehr und Mitteilungspflichten
1. Festsetzung und Erhebung sind zu trennen
Die Wegzugsteuer wird im Einkommensteuerbescheid des auslösenden Jahres festgesetzt. Die Steuerfestsetzung beantwortet, ob und in welcher Höhe der Anspruch entstanden ist. Die Ratenregelung betrifft demgegenüber die Erhebung. Diese Trennung ist für Rechtsbehelfe wichtig. Ein Einwand gegen den Unternehmenswert oder den Tatbestand ist gegen die Festsetzung zu richten. Ein Antrag auf abweichende Zahlungsmodalitäten oder auf Stundung betrifft die Erhebung und ersetzt keinen Einspruch gegen den Steuerbescheid.[18]
Der Steuerpflichtige sollte daher bereits im Wegzugsjahr zwei Aktenstränge führen. Der erste betrifft die materielle Steuerfestsetzung einschließlich Unternehmensbewertung, persönlicher Vorbesitzzeit, Beteiligungsquote und DBA-Rechtslage. Der zweite betrifft Raten, Sicherheitsleistung, Liquiditätsplanung und laufende Mitteilungen. Wird nur über die Zahlung verhandelt, kann die Bewertung bestandskräftig werden.
2. Sieben gleiche Jahresraten
Auf Antrag ist die festgesetzte Steuer in sieben gleichen Jahresraten zu entrichten. Die Raten sind nicht zu verzinsen. Anders als bei einer allgemeinen Billigkeitsstundung muss der Steuerpflichtige keine erhebliche Härte nachweisen. Der Gesetzgeber hat die Ratenzahlung als typisierte Reaktion auf die fehlende Veräußerungsliquidität ausgestaltet.[19]
Die erste Rate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu zahlen. Die weiteren Raten werden jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig. Das Finanzamt soll regelmäßig eine Sicherheitsleistung verlangen. Die Sicherheit kann wirtschaftlich zum entscheidenden Problem werden, wenn die Beteiligung bereits zur Unternehmensfinanzierung belastet ist, Banken keine weitere Sicherheit akzeptieren oder die Verpfändung gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen unterliegt.
Die gesetzliche Ratenzahlung ist deshalb nicht mit einer vollständigen Stundung bis zum Verkauf gleichzusetzen. Sie verlangt jährlich Liquidität. Bei einer hohen Unternehmensbewertung kann bereits ein Siebtel der Steuer die private Zahlungsfähigkeit übersteigen. Eine Planung, die lediglich auf den Satz „Die Wegzugsteuer wird gestundet“ vertraut, beschreibt die aktuelle Rechtslage unzutreffend.
3. Vorzeitige Fälligkeit
Der noch offene Steuerbetrag kann vorzeitig fällig werden. Das gilt insbesondere, wenn eine Rate nicht rechtzeitig entrichtet wird, der Steuerpflichtige seinen Mitteilungspflichten nicht nachkommt, zahlungsunfähig wird, die Anteile veräußert oder übertragen werden oder substanzielle Gewinnausschüttungen beziehungsweise Einlagenrückgewähr stattfinden. Die gesetzliche Systematik will verhindern, dass die Ratenzahlung trotz realisierter Liquidität oder trotz Verlusts der Zugriffsmöglichkeit fortbesteht.[20]
Für den späteren Unternehmensverkauf bedeutet dies: Der Kaufpreis schafft zwar Liquidität, führt aber zugleich grundsätzlich dazu, dass die noch nicht entrichtete Wegzugsteuer kurzfristig vollständig zu zahlen ist. Im Unternehmenskaufvertrag muss dieser Betrag in der Mittelverwendungsrechnung berücksichtigt werden. Eine Kaufpreisstundung, ein Earn-out oder eine ratierliche Kaufpreiszahlung kann sonst dazu führen, dass die deutsche Steuer fällig wird, bevor der Verkäufer den entsprechenden Kaufpreis tatsächlich erhalten hat.
4. Die Rückkehrerregelung
Beruht der Wegzug auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit und wird die unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb von sieben Jahren wiederbegründet, entfällt der Steueranspruch, soweit die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Die Frist kann auf Antrag um höchstens fünf Jahre verlängert werden. Der maximale Zeitraum beträgt damit zwölf Jahre.[21]
Innerhalb der regulären Siebenjahresfrist genügt nach der vom BMF übernommenen BFH-Rechtsprechung die tatsächliche Rückkehr. Eine bei Wegzug nachweisbare Rückkehrabsicht ist dann nicht zusätzlich erforderlich. Für eine Fristverlängerung über sieben Jahre hinaus muss die fortbestehende Rückkehrabsicht dagegen substantiiert dargelegt werden. Der Antrag sollte rechtzeitig vor Ablauf der regulären Frist gestellt und mit objektiven Indizien unterlegt werden.[22]
Die Rückkehr allein reicht nicht. Die Anteile dürfen grundsätzlich weder veräußert noch übertragen noch in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sein. Schädlich sind nach der Verwaltung unter anderem Schenkungen unter Lebenden, verdeckte Einlagen, Anteilstauschvorgänge, Übertragungen auf Stiftungen und die Einlage in eine in- oder ausländische Betriebsstätte. Außerdem dürfen Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr zusammengerechnet grundsätzlich nicht mehr als 25 Prozent des bei der Wegzugsbesteuerung angesetzten gemeinen Werts betragen. Schließlich muss Deutschland sein früheres Besteuerungsrecht mindestens im früheren Umfang zurückerlangen.[23]
Die Rückkehrerregelung ist damit keine allgemeine Rückabwicklungsmöglichkeit. Wer während des Auslandsaufenthalts die Gesellschaft verkauft, umwandelt, in eine Holding einbringt oder durch hohe Ausschüttungen entleert, kann den späteren Rückzug nach Deutschland nicht ohne Weiteres zur Beseitigung der Wegzugsteuer nutzen.
5. Besondere Stundung bei beabsichtigter Rückkehr
Für Rückkehrfälle kann die Finanzverwaltung die Steuer auf Antrag bis zur Rückkehr stunden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt und regelmäßig Sicherheiten gestellt werden. Die Einzelheiten sind eng mit den Nachweispflichten und den schädlichen Ereignissen verbunden. Der Steuerpflichtige muss deshalb von Beginn an erklären, auf welcher gesetzlichen Grundlage die Zahlungserleichterung begehrt wird. Die siebenjährige Ratenzahlung und eine auf die Rückkehrerregelung bezogene Stundung sind unterschiedliche Instrumente.[24]
6. Ereignisbezogene und jährliche Mitteilungen
Der Steuerpflichtige muss Ereignisse, die für die Ratenzahlung oder die Rückkehrerregelung bedeutsam sind, grundsätzlich innerhalb eines Monats melden. Hinzu kommt eine jährliche Mitteilung bis zum 31. Juli. Die Mitteilung ist grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln. Das BMF hat das Vordruckmuster mit Schreiben vom 12. Dezember 2025 überarbeitet.[25]
In der Praxis dürfen diese Pflichten nicht als bloße Formalie behandelt werden. Eine verspätete oder unvollständige Mitteilung kann die vorzeitige Fälligkeit des offenen Steuerbetrags auslösen. Jeder gesellschaftsrechtliche Vorgang während des Auslandsaufenthalts muss deshalb vor seiner Umsetzung darauf geprüft werden, ob er mitteilungspflichtig, rückkehrschädlich oder fälligkeitsauslösend ist.
V. Die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
1. Vorbemerkung zur zeitlichen Einordnung
Die seit dem 1. Januar 2022 geltende Neufassung des § 6 AStG ist noch nicht in allen Kernfragen höchstrichterlich ausjudiziert. Die gegenwärtig maßgeblichen BFH-Entscheidungen betreffen überwiegend frühere Fassungen. Sie dürfen nicht unbesehen auf das neue Recht übertragen werden. Belastbar ist eine Übertragung, wenn der heutige Gesetzeswortlaut den Rechtssatz aufnimmt, die systematische Funktion unverändert geblieben ist oder das BMF die Entscheidung ausdrücklich in den aktuellen Anwendungserlass übernommen hat.
Die nachfolgende Darstellung trennt deshalb zwischen unmittelbar fortgeltenden Aussagen, auf Altfälle begrenzten Rechtsfolgen und nur systematisch heranzuziehenden Entscheidungen.
2. BFH I R 30/19: Kein zusätzlicher Verlust des Besteuerungsrechts erforderlich
Im Urteil vom 8. Dezember 2021 entschied der BFH, dass eine unentgeltliche Anteilsübertragung auf einen beschränkt Steuerpflichtigen nach der damaligen Fassung nicht voraussetzte, dass Deutschland sein Besteuerungsrecht tatsächlich verlor oder beschränkte. Der besondere Tatbestand war eigenständig und durfte nicht um ein ungeschriebenes Merkmal ergänzt werden.[26]
Der Rechtssatz besitzt für die Neufassung erhebliche Bedeutung. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 AStG formuliert den Wegzug und die unentgeltliche Übertragung als selbständige Tatbestände. Nur Nummer 3 verlangt ausdrücklich einen Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts. Der AEAStG verweist bei den Nummern 1 und 2 ausdrücklich auf I R 30/19. Eine teleologische Reduktion mit dem Argument, Deutschland könne den späteren Verkauf ohnehin noch besteuern, entspricht daher nicht der geltenden Verwaltungs- und Rechtsprechungslinie.
3. BFH I R 55/19: Die tatsächliche Rückkehr innerhalb der Grundfrist genügt
Der BFH entschied am 21. Dezember 2022, dass das Merkmal der nur vorübergehenden Abwesenheit bei einer tatsächlichen Rückkehr innerhalb der damaligen gesetzlichen Grundfrist unabhängig von einer bei Wegzug bestehenden Rückkehrabsicht erfüllt war. Der aktuelle Anwendungserlass überträgt diese Aussage auf den heutigen Siebenjahreszeitraum.[27]
Für die Beratung ist die Entscheidung günstig, aber nicht grenzenlos. Sie beseitigt innerhalb der Grundfrist das subjektive Tatbestandsproblem. Sie beseitigt nicht die objektiven Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG. Ein zwischenzeitlicher Verkauf, eine schädliche Übertragung, eine Einlage oder eine Überschreitung der Ausschüttungsgrenze kann das Entfallen des Steueranspruchs weiterhin verhindern.
4. BFH I R 35/20: Wegzug in die Schweiz und Freizügigkeitsabkommen
Im Urteil vom 6. September 2023 befasste sich der BFH mit einem Wegzug in die Schweiz unter der früheren Gesetzesfassung. Unter Berücksichtigung des Freizügigkeitsabkommens durfte Deutschland die Wegzugsteuer zwar festsetzen, musste ihre Erhebung aber dauerhaft, zinslos und ohne allein an den Zeitablauf anknüpfende Ratenzahlung aufschieben; eine Sicherheitsleistung konnte grundsätzlich verlangt werden.[28]
Das BMF hat die Entscheidung mit Schreiben vom 2. Juni 2025 für Wegzüge in die Schweiz aufgegriffen. Das Schreiben betrifft ausdrücklich § 6 AStG in der bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fassung und die davon erfassten Altfälle. Es darf deshalb nicht als generelle Außerkraftsetzung der heutigen siebenjährigen Ratenregelung verstanden werden.[29]
Die Entscheidung bleibt dennoch bedeutsam. Sie zeigt, dass Festsetzung und sofortige Erhebung unions- beziehungsweise freizügigkeitsrechtlich unterschiedlich beurteilt werden können. Ob und in welchem Umfang diese Grundsätze gegen die seit 2022 für alle Zielstaaten vereinheitlichte Ratenregelung durchgreifen, ist für Neufälle nicht abschließend höchstrichterlich geklärt.
5. BFH I R 39/20: Nachträgliche Wertminderung im alten Recht
Der BFH ließ im Urteil vom 26. Juli 2023 bei einem Altfall eine nach dem Wegzug eingetretene und beim späteren Verkauf realisierte Wertminderung rückwirkend bei der deutschen Wegzugsteuer berücksichtigen, weil die damalige besondere Korrekturregelung des § 6 Abs. 6 AStG a. F. erfüllt war.[30]
Für Wegzüge nach dem 31. Dezember 2021 enthält die Neufassung keine entsprechende allgemeine Abwärtskorrektur. Der AEAStG hält spätere Wertänderungen grundsätzlich für unbeachtlich. Die Entscheidung ist daher kein belastbarer Anspruchsgrund für einen heutigen Wegzug. Sie verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber eine früher vorhandene Korrektur bewusst nicht in das neue System übernommen hat.[31]
6. BFH IX R 38/21: Die letzte juristische Sekunde
Der BFH ordnete im Urteil vom 16. April 2024 den Gewinn aus einem Wegzugsteuertatbestand unmittelbar vor dem Zeitpunkt zu, in dem der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eintrat. Der Senat widersprach damit einer früheren zeitlichen Zuordnung der Finanzverwaltung.[32]
Der aktuelle § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG verwendet genau diese zeitliche Struktur. Für die Bewertung und die DBA-Prüfung ist daher die Rechtslage unmittelbar vor dem schädlichen Ereignis maßgeblich. Bei einem abkommensrechtlichen Ansässigkeitswechsel oder dem Inkrafttreten eines DBA kann eine zeitlich unsaubere Sachverhaltsdarstellung bereits die Zuordnung zum falschen Veranlagungszeitraum auslösen.
7. BFH I R 52/19: Wertpapierleihe ohne höchstrichterliche Freigabe
In dem Verfahren I R 52/19 war zu prüfen, ob eine Wertpapierleihe vor dem Wegzug die steuerliche Zurechnung der Anteile und damit den Tatbestand verhindern konnte. Der BFH ließ die Grundsatzfrage offen, weil der vertraglich maßgebliche Übertragungszeitpunkt nach dem Wegzugszeitpunkt lag. Im Zeitpunkt des Wegzugs waren die Anteile dem Steuerpflichtigen daher weiterhin zuzurechnen.[33]
Die Entscheidung ist keine Anerkennung der Wertpapierleihe als Gestaltungsmodell. Sie zeigt vielmehr, dass der exakte Übergang des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums vor dem Wegzug bewiesen werden müsste und dass zusätzlich § 42 AO zu prüfen wäre. Eine Gestaltung, deren Erfolg auf einer vom BFH ausdrücklich offengelassenen Rechtsfrage beruht, ist für substanzielle Unternehmensbeteiligungen kein belastbarer Standardweg.
8. BFH I R 27/15: Gewinne ja, Verluste nein
Der BFH bestätigte für die damalige Fassung, dass § 6 AStG nur positive Wertzuwächse erfasst und die einzelnen Beteiligungen selbständig zu betrachten sind. Der AEAStG führt diese Linie für die heutige Fassung fort.[34]
Die fehlende symmetrische Verlustberücksichtigung verschärft das Bewertungsrisiko. Ein hoher positiver Wert einer Beteiligung kann besteuert werden, während eine gleichzeitig wertlose andere Beteiligung nicht ohne Weiteres gegengerechnet wird. Das Portfolio muss deshalb anteilsbezogen analysiert werden.
9. BFH I R 41/22 und I R 6/23: Passive Entstrickung
Mit Urteilen vom 19. November 2025 hat der BFH für betriebliche beziehungsweise körperschaftsteuerliche Entstrickungsnormen anerkannt, dass auch das Inkrafttreten eines neuen DBA eine passive Entstrickung auslösen kann. Voraussetzung ist, dass Deutschland vor der Rechtsänderung tatsächlich ein Besteuerungsrecht hatte und dieses durch die neue Rechtslage ausgeschlossen oder beschränkt wird.[35]
Diese Urteile sind nicht unmittelbar zu § 6 AStG ergangen. Sie sind aber für § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG systematisch wichtig, weil diese Norm denselben Begriff des Ausschlusses oder der Beschränkung verwendet und der AEAStG die passive Entstrickung ausdrücklich einbezieht. Für Beteiligungsinhaber bedeutet dies, dass nicht nur eigene Dispositionen, sondern auch Änderungen eines DBA oder seiner Anwendbarkeit überwacht werden müssen.
10. Zwischenfazit zur Rechtsprechung
Der BFH hat die Grundlogik der Wegzugsbesteuerung eher bestätigt als eingeengt. Begünstigende Entscheidungen betreffen vor allem die Rückkehr innerhalb der Grundfrist, die Erhebung in alten Schweizfällen und eine inzwischen entfallene Wertminderungskorrektur des alten Rechts. Für die neue Ratenregelung, die fehlende Abwärtskorrektur, den Step-up nur nach Entrichtung und die Doppelbesteuerung beim späteren Verkauf bestehen weiterhin erhebliche offene Fragen.
VI. Die Verwaltungspraxis nach den BMF-Schreiben
1. Der AEAStG vom 22. Dezember 2023
Die zentrale Verwaltungsanweisung ist der AEAStG vom 22. Dezember 2023. Seine Randnummern 73 bis 180 konkretisieren § 6 AStG. Der Erlass behandelt den Vorrang anderer Realisationstatbestände, den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich, die drei Auslösungstatbestände, die Bewertung, den Anschaffungskosten-Step-up, DBA-Fragen, die Rückkehrerregelung, Ratenzahlung und Mitteilungspflichten.[36]
Der Erlass bindet die Finanzverwaltung, nicht die Gerichte. Für die Beratung ist er dennoch unverzichtbar, weil er erkennen lässt, wie das Finanzamt einen Wegzug veranlagen und welche Nachweise es verlangen wird. Wo der Erlass über den Gesetzeswortlaut hinausgeht oder eine belastende Typisierung vornimmt, muss seine Rechtsauffassung gesondert geprüft und gegebenenfalls mit Einspruch und Klage angegriffen werden.
2. DBA und spätere Doppelbesteuerung nach Rn. 110 bis 113
Besonders bemerkenswert ist, dass der AEAStG die spätere Doppelbesteuerung nicht verschweigt. Nach Rn. 112 kann der tatsächliche Veräußerungsgewinn im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, obwohl Deutschland den bis zum Wegzug entstandenen Gewinn bereits nach § 6 AStG erfasst hat. Vermeiden lässt sich dies nur, wenn der Ansässigkeitsstaat an den Wegzugswert anknüpft, den entsprechenden Gewinn freistellt oder die deutsche Steuer anrechnet.
Rn. 113 nennt ausdrücklich DBA, die eine Wertanknüpfung oder Anrechnung vorsehen. Als Beispiele für eine Wertanknüpfung nennt der Erlass Italien, Kanada, Neuseeland, Österreich, die Schweiz und die USA; als Beispiele für eine Steueranrechnung Dänemark und Schweden. Diese Liste ersetzt keine Abkommensprüfung. Maßgeblich sind der konkrete Wortlaut, die zeitliche Anwendbarkeit, persönliche Voraussetzungen und das innerstaatliche Umsetzungsrecht des Zuzugsstaats.[37]
3. Das BMF-Schreiben vom 22. April 2025
Das Schreiben vom 22. April 2025 betrifft die Rückkehrerregelung des § 6 AStG in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung. Es überträgt für Altfälle die heute gesetzlich geregelte 25-Prozent-Grenze für Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr auf bestimmte nach dem 16. August 2023 verwirklichte Sachverhalte.[38]
Für Neufälle ist die Grenze unmittelbar in § 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AStG geregelt. Das Schreiben ist dennoch ein Warnsignal: Die Finanzverwaltung betrachtet substanzielle Ausschüttungen als mit der vollständigen Rückkehrbegünstigung unvereinbar und wendet diesen Gedanken auch auf Altregelungen an.
4. Das BMF-Schreiben vom 2. Juni 2025 zu Schweizfällen
Das Schreiben setzt die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Wächtler und des BFH I R 35/20 für bestimmte Wegzüge in die Schweiz um. Es gewährt auf Antrag für Altfälle eine unbefristete, zinslose Stundung bis zur tatsächlichen Realisation; Sicherheitsleistung und Mitteilungspflichten bleiben möglich.[39]
Die Reichweite ist zeitlich begrenzt. Für nach dem 31. Dezember 2021 verwirklichte Wegzüge gilt grundsätzlich das neue Recht. In Beratungsschreiben muss deshalb schon in der Überschrift kenntlich gemacht werden, ob ein Alt- oder Neufall vorliegt.
5. Das Vordruckschreiben vom 12. Dezember 2025
Mit dem überarbeiteten Vordruck hat das BMF die Mitteilungspraxis an die aktuelle Rechtslage angepasst. Der Vordruck umfasst Mitteilungen nach alter und neuer Fassung des § 6 AStG sowie bestimmte investmentsteuerrechtliche Entstrickungsfälle. Für die Praxis empfiehlt sich, die dort abgefragten Daten bereits bei Wegzug in einer dauerhaft fortgeführten Akte zu strukturieren.[40]
6. Bedeutung der Verwaltungsschreiben für Gestaltungen
Keines der BMF-Schreiben erteilt eine generelle Freigabe für Treuhand, Wertpapierleihe, Formwechsel oder Rückkaufsoptionen. Der AEAStG folgt vielmehr einer wirtschaftlichen Betrachtung: Entscheidend sind die steuerliche Zurechnung, die tatsächliche Verlagerung des Besteuerungsrechts und das Vorliegen anderer vorrangiger Realisationstatbestände. Eine Gestaltung ist daher nicht schon deshalb wirksam, weil sie zivilrechtlich eine andere Bezeichnung trägt.
VII. Der Unternehmensverkauf nach mehreren Auslandsjahren
1. Zwei steuerliche Ereignisse statt eines einzigen Verkaufs
Lebt der Gesellschafter nach dem Wegzug mehrere Jahre im Ausland und verkauft er anschließend seine Kapitalgesellschaft, sind zwei selbständige steuerliche Ereignisse zu unterscheiden. Das erste Ereignis ist die fiktive Veräußerung im Wegzugszeitpunkt. Sie erfasst den Unterschied zwischen den damaligen Anschaffungskosten und dem gemeinen Wert beim Wegzug. Das zweite Ereignis ist der spätere tatsächliche Verkauf. Er erfasst nach dem Recht des dann zuständigen Staates den Unterschied zwischen dem dort anerkannten steuerlichen Ausgangswert und dem tatsächlichen Kaufpreis.
In einem ideal abgestimmten System beginnt der zweite Besteuerungszeitraum beim deutschen Wegzugswert. Der vor dem Wegzug entstandene Wertzuwachs wird in Deutschland besteuert; nur die danach entstandene Wertsteigerung wird im Zuzugsstaat besteuert. Die Praxis ist komplizierter, weil der Zuzugsstaat den deutschen Wert nicht notwendig anerkennt und weil Deutschland bei bestimmten Beteiligungen oder nach bestimmten DBA weiterhin ein eigenes Besteuerungsrecht haben kann.
2. Fortbestehendes deutsches Besteuerungsrecht
Bei einem späteren Verkauf von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft kann innerstaatlich eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG bestehen. Ob Deutschland die Steuer tatsächlich erheben darf, entscheidet zusätzlich das einschlägige DBA. Viele Abkommen weisen Gewinne aus der Veräußerung gewöhnlicher Gesellschaftsanteile grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Abweichungen können sich insbesondere bei grundbesitzreichen Gesellschaften, Betriebsstättenzuordnungen, besonderen Wegzüglerklauseln oder qualifizierten Beteiligungen ergeben.[41]
Es ist deshalb falsch, den späteren Verkauf pauschal als „im Ausland steuerpflichtig“ oder „in Deutschland bereits erledigt“ zu behandeln. Erforderlich ist eine dreistufige Prüfung. Zunächst ist das deutsche innerstaatliche Besteuerungsrecht festzustellen. Sodann ist zu prüfen, ob das DBA dieses Recht beschränkt. Schließlich ist zu ermitteln, wie der Ansässigkeitsstaat den Gewinn berechnet und welche Entlastung er für die deutsche Wegzugsteuer gewährt.
3. Der deutsche Anschaffungskosten-Step-up
Soweit Deutschland den späteren Verkauf besteuern darf, verhindert § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG grundsätzlich eine erneute deutsche Belastung des bereits besteuerten Wegzugsgewinns. Der gemeine Wert beim Wegzug gilt aber nur in dem Umfang als neue Anschaffungskosten, in dem die deutsche Steuer auf den Wegzugsgewinn entrichtet wurde. Bei noch offenen Raten kann daher im Verkaufszeitpunkt zunächst nur ein teilweiser Step-up berücksichtigt werden. Die durch den Verkauf ausgelöste Zahlung der Reststeuer ist verfahrensrechtlich nachzuvollziehen.[42]
Die Regelung zwingt zur Abstimmung zwischen Veranlagung und Erhebung. Der Berater des Verkaufsjahrs benötigt den ursprünglichen Wegzugsteuerbescheid, die Bewertung, den Zahlungsplan, sämtliche geleisteten Raten und den Nachweis der durch den Verkauf ausgelösten Restzahlung. Fehlen diese Unterlagen, droht eine vorläufig zu niedrige Anschaffungskostenberücksichtigung.
4. Verkauf mit Kaufpreisraten oder Earn-out
Die Fälligkeit der deutschen Reststeuer knüpft an die Veräußerung der Anteile an, nicht notwendig an den vollständigen Zufluss des Kaufpreises. Bei einem gestundeten Kaufpreis, Verkäuferdarlehen oder Earn-out kann deshalb eine Liquiditätslücke entstehen. Der Verkäufer muss die Wegzugsteuer möglicherweise begleichen, obwohl ein wesentlicher Teil des Kaufpreises erst in späteren Jahren zufließt oder vom Unternehmenserfolg abhängt.
Dieselbe Frage stellt sich für die Steuer des Ansässigkeitsstaats. Manche Staaten besteuern bereits den rechtlichen Verkauf, andere kennen besondere Zufluss- oder Ratenregelungen. Der Unternehmenskaufvertrag muss daher nicht nur den Bruttokaufpreis, sondern die zeitliche Steuerliquidität abbilden. Eine Escrow-Struktur, ein Steuerfreistellungsbetrag oder eine Mindestzahlung bei Closing kann wirtschaftlich wichtiger sein als eine geringfügige Erhöhung des nominellen Kaufpreises.
5. Verkauf unterhalb des Wegzugswerts
Verkauft der Steuerpflichtige später zu einem Preis unterhalb des beim Wegzug angesetzten gemeinen Werts, zeigt sich die Härte des neuen Rechts besonders deutlich. Die deutsche Wegzugsteuer bleibt grundsätzlich auf den damaligen Wert bezogen. Eine allgemeine rückwirkende Absenkung wegen einer späteren Wertminderung enthält die aktuelle Fassung nicht. Der BFH-Fall I R 39/20 beruhte auf einer inzwischen entfallenen Altfassung und kann nicht ohne Weiteres übertragen werden.[43]
Die Verteidigung muss deshalb beim Wegzugswert ansetzen. War der damalige Wert bereits objektiv niedriger, ist die Bewertung im Festsetzungsverfahren anzugreifen. Eine erst später eingetretene negative Geschäftsentwicklung ist dagegen grundsätzlich dem Auslandszeitraum zuzuordnen. In außergewöhnlichen Härtefällen können Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO geprüft werden; sie ersetzen aber keine gesetzliche Abwärtskorrektur und setzen besondere, vom Gesetzgeber nicht typisierend in Kauf genommene Umstände voraus.
6. Rechenbeispiel
Ein Unternehmer hat seine GmbH-Anteile für 100.000 Euro erworben. Beim Wegzug beträgt der gemeine Wert 5.100.000 Euro. Der fingierte Gewinn beläuft sich auf 5.000.000 Euro. Deutschland besteuert diesen Gewinn nach § 6 AStG in Verbindung mit § 17 EStG. Vier Jahre später verkauft der Unternehmer die Anteile für 8.100.000 Euro.
Übernimmt der Zuzugsstaat den deutschen Wegzugswert als steuerliche Anschaffungskosten, besteuert er grundsätzlich nur den nach dem Wegzug entstandenen Mehrwert von 3.000.000 Euro. Bleibt er bei den historischen Anschaffungskosten von 100.000 Euro, berechnet er dagegen einen Gewinn von 8.000.000 Euro. Ohne Anrechnung der deutschen Wegzugsteuer wird der Wertzuwachs von 5.000.000 Euro wirtschaftlich zweimal belastet.
Verkauft der Unternehmer nicht für 8.100.000 Euro, sondern aufgrund einer Krise nur für 3.100.000 Euro, bleibt die deutsche Wegzugsteuer auf einem fiktiven Gewinn von 5.000.000 Euro grundsätzlich bestehen. Der Zuzugsstaat kann zusätzlich einen Gewinn oder Verlust nach seinem eigenen Ausgangswert ermitteln. Das Ergebnis hängt dann weniger von der wirtschaftlichen Gesamtentwicklung als von der fehlenden Korrespondenz der beiden Steuerordnungen ab.
7. Rückkehr vor dem Verkauf
Kehrt der Steuerpflichtige vor dem Verkauf rechtzeitig nach Deutschland zurück und sind sämtliche Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG erfüllt, kann der Wegzugsteueranspruch entfallen. Der anschließende tatsächliche Verkauf wird dann grundsätzlich nach den normalen Regeln besteuert. Diese Reihenfolge ist gesetzlich vorgesehen, darf aber nicht nur formal hergestellt werden. Es müssen eine echte Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht und die Wiederherstellung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegen.
Ein Verkauf vor der Rückkehr ist schädlich. Ebenso kann eine bereits im Ausland rechtlich bindend vollzogene Übertragung nicht dadurch geheilt werden, dass der Verkäufer vor dem Closing oder vor der Kaufpreiszahlung nach Deutschland zurückzieht. Maßgeblich ist der Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums nach den Regeln des § 17 EStG.
VIII. Die Nichtanrechnung der Wegzugsteuer als strukturelles Doppelbesteuerungsrisiko
1. Keine allgemeine internationale Anrechnungspflicht
Die deutsche Wegzugsteuer ist aus deutscher Sicht eine Steuer auf einen im letzten Moment der deutschen Steuerverhaftung realisierten Gewinn. Der spätere Ansässigkeitsstaat kann den tatsächlichen Verkauf dagegen als einheitlichen Vorgang behandeln und den Gewinn aus seinen eigenen Anschaffungskosten berechnen. Aus dem deutschen Gesetz folgt keine Verpflichtung des anderen Staates, den Wegzugswert zu übernehmen oder die deutsche Steuer anzurechnen.
Auch die deutsche Anrechnungsvorschrift des § 34c EStG löst das Problem regelmäßig nicht. Sie betrifft die Anrechnung ausländischer Steuer auf deutsche Steuer, wenn Deutschland das entsprechende ausländische Einkommen besteuert. Beim typischen Wegzugsfall wird dagegen eine frühere deutsche Steuer in einem späteren ausländischen Besteuerungsverfahren zur Entlastung gestellt. Ob diese Entlastung gewährt wird, richtet sich nach dem Recht des Zuzugsstaats und dem DBA.
Deutschland gewährt bei einem Zuzug seinerseits eine begrenzte Wertanknüpfung. Weist der spätere Veräußerer nach, dass der bis zur Begründung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht entstandene Wertzuwachs im Wegzugsstaat einer mit § 6 AStG vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt nach § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG grundsätzlich der dort angesetzte Wert, höchstens der gemeine Wert, an die Stelle der historischen Anschaffungskosten. Diese innerstaatliche Symmetrieregel zeigt, dass eine korrespondierende Entlastung technisch möglich ist; sie verpflichtet andere Staaten jedoch nicht zu derselben Behandlung.[44]
2. Wertanknüpfung, Freistellung oder Steueranrechnung
Der AEAStG benennt drei funktional mögliche Lösungen. Der Zuzugsstaat kann den gemeinen Wert beim Wegzug als neue Anschaffungskosten anerkennen. Er kann den vor dem Zuzug entstandenen Teil des späteren Gewinns freistellen. Oder er kann die deutsche Wegzugsteuer auf seine Steuer anrechnen. Diese Mechanismen sind wirtschaftlich ähnlich, technisch aber nicht austauschbar.[45]
Eine Wertanknüpfung schützt vor einer Doppelbesteuerung des vor dem Zuzug entstandenen Gewinns, unabhängig davon, welcher Steuersatz in Deutschland angewandt wurde. Eine Anrechnung ist dagegen häufig auf die ausländische Steuer begrenzt, die auf denselben Gewinnteil entfällt. Bei unterschiedlichen Steuersätzen, Währungen, Bemessungsgrundlagen oder Realisationszeitpunkten können Restbelastungen verbleiben. Eine Freistellung kann wiederum an besondere Nachweise oder Mindestansässigkeitszeiten geknüpft sein.
3. Der DBA-Wortlaut ist nur der Anfang
Selbst wenn ein DBA eine Wegzugsklausel enthält, müssen mindestens fünf Fragen beantwortet werden. Erstens ist zu prüfen, ob die Person und die konkrete Beteiligung vom persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich erfasst werden. Zweitens muss die deutsche Steuer tatsächlich „aufgrund des Wegzugs“ und nicht aus einem anderen Tatbestand erhoben worden sein. Drittens ist zu klären, ob nur gezahlte oder auch festgesetzte beziehungsweise gestundete Steuer berücksichtigt wird. Viertens muss der ausländische Verfahrensweg für die Beantragung der Entlastung eingehalten werden. Fünftens ist die Wechselwirkung mit einem späteren Verlust oder einem Earn-out zu bestimmen.
Der bloße Hinweis auf ein vermeintlich günstiges DBA ist daher keine belastbare Beratung. Die Regelung muss vor dem Wegzug mit einem Berater im Zuzugsstaat durchgerechnet und, soweit möglich, durch eine verbindliche Auskunft oder ein ausländisches Ruling abgesichert werden.
4. Verständigungs- und Vorabverständigungsverfahren
Kommt es beim späteren Verkauf zu einer abkommenswidrigen Doppelbesteuerung, kann ein Verständigungsverfahren nach dem einschlägigen DBA in Betracht kommen. Es ist fristgebunden und führt nicht notwendig zu einer Einigung. Zudem kann streitig sein, ob die zeitlich auseinanderfallende Wegzugsteuer und die spätere Veräußerungsteuer denselben abkommensrechtlichen Besteuerungsgegenstand betreffen.
Für komplexe, bereits vor dem Wegzug planbare Sachverhalte kann geprüft werden, ob ein grenzüberschreitendes Vorabverständigungsverfahren nach § 89a AO oder ein ausländisches Ruling erreichbar ist. Solche Verfahren eignen sich vor allem für klar beschriebene künftige Sachverhalte. Sie sind kein Instrument, um nachträglich eine bereits realisierte, nicht dokumentierte Gestaltung zu legitimieren.[46]
5. Praktische Dokumentation
Der Wegzugswert muss so dokumentiert sein, dass er Jahre später gegenüber einer ausländischen Finanzbehörde nachgewiesen werden kann. Erforderlich sind mindestens das Bewertungsgutachten, die deutschen Steuerbescheide, Zahlungsnachweise, Übersetzungen, gesellschaftsrechtliche Unterlagen und eine Überleitung vom Unternehmenswert zum Wert des konkreten Anteils. Ein bloßer deutscher Einkommensteuerbescheid ohne Bewertungsgrundlagen genügt im Ausland häufig nicht.
Die Unterlagen sollten während der gesamten Haltedauer fortgeführt werden. Bei Ratenzahlungen muss erkennbar sein, welcher Anteil der festgesetzten Wegzugsteuer tatsächlich entrichtet wurde. Bei Änderungen des Bescheids ist eine konsolidierte Historie erforderlich. Diese Dokumentation ist Teil der Verkaufsbereitschaft des Unternehmens.
IX. Die genannten Gestaltungsmodelle
1. Vorbemerkung: Vermeidung, Umgehung und Missbrauch
Eine steuerliche Gestaltung ist nicht bereits deshalb unzulässig, weil sie eine Steuer vermeidet. Der Steuerpflichtige darf seine Verhältnisse grundsätzlich so ordnen, dass eine gesetzliche Belastung nicht entsteht. Die Grenze verläuft dort, wo die gewählte zivilrechtliche Form wirtschaftlich nicht vollzogen wird, ein Scheingeschäft vorliegt oder eine unangemessene Gestaltung ohne beachtliche außersteuerliche Gründe einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil erzeugt. Dann kommen insbesondere §§ 39, 41 und 42 AO zur Anwendung.[47]
Bei § 6 AStG muss zusätzlich geprüft werden, ob die Gestaltung nicht zwar den unmittelbaren Tatbestand beseitigt, aber einen vorrangigen Veräußerungs-, Einlage- oder Umwandlungstatbestand auslöst. Eine „erfolgreiche“ Vermeidung der Wegzugsteuer kann deshalb wirtschaftlich sinnlos sein, wenn dieselben stillen Reserven bereits vor dem Wegzug nach § 17 EStG oder dem UmwStG versteuert werden.
2. Treuhänderische Übertragung der Anteile
a) Zivilrechtliche Übertragung und steuerliche Zurechnung
Bei einer Treuhand wird der Treuhänder regelmäßig zivilrechtlicher Inhaber der Beteiligung, während der Treugeber nach der Treuhandabrede wirtschaftlich berechtigt bleibt. Steuerlich werden Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zugerechnet, wenn der Treuhänder die Rechte ausschließlich für dessen Rechnung ausübt und zur Rückübertragung verpflichtet ist. Eine steuerlich anerkannte Treuhand bewirkt daher typischerweise gerade nicht, dass der Treugeber die Beteiligung für Zwecke des § 6 AStG verliert.[48]
Bleibt der Wegziehende wirtschaftlicher Eigentümer, hält er weiterhin den Anteil im Sinne des § 17 EStG. Der Wegzug kann § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG auslösen. Die Treuhand verschleiert den Tatbestand nicht; sie bestätigt im Regelfall die fortdauernde wirtschaftliche Zurechnung.
b) Echte Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
Soll die Übertragung dagegen so ausgestaltet werden, dass auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Treuhänder übergeht, darf dieser nicht bloß weisungsgebundener Vermögenshalter sein. Er müsste die wesentlichen Mitgliedschaftsrechte, Chancen und Risiken der Wertentwicklung tatsächlich erhalten. Dann handelt es sich wirtschaftlich nicht mehr um eine klassische Treuhand. Je nach Gegenleistung liegt eine tatsächliche Veräußerung nach § 17 EStG oder eine unentgeltliche Übertragung vor.
Erfolgt die unentgeltliche Übertragung auf eine im Ausland nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person, greift § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG. Erfolgt sie auf einen inländischen Erwerber, können Schenkungsteuer, gesellschaftsrechtliche Kontrollverluste und spätere Zurechnungsfragen entstehen. Die Bezeichnung „Treuhand“ schafft keinen steuerfreien Zwischenzustand.
c) Ergebnis
Die treuhänderische Übertragung ist als reine Wegzugsteuervermeidung regelmäßig ungeeignet. Entweder bleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Wegziehenden; dann greift § 6 AStG. Oder das wirtschaftliche Eigentum geht wirklich über; dann ist ein tatsächlicher entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragungsvorgang zu besteuern. Hinzu kommen erhebliche Beweis- und Offenlegungsrisiken, weil die Finanzverwaltung Weisungsrechte, Rückübertragungsansprüche, Gewinnbezugsrechte, Stimmrechtsbindungen und die wirtschaftliche Risikotragung prüfen wird.
3. Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
a) Ausgangsidee
§ 6 AStG erfasst Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG. Wird eine GmbH vor dem Wegzug formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, existiert anschließend kein GmbH-Anteil mehr. Der Gesellschafter hält einen Mitunternehmeranteil. Der unmittelbare Anwendungsbereich des § 6 AStG kann damit für einen späteren Wegzug entfallen.
b) Umwandlungssteuerliche Abrechnung
Der Formwechsel ist steuerlich nicht neutral, nur weil zivilrechtlich Identität gewahrt bleibt. Nach § 9 UmwStG sind die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Kapitalgesellschaft hat eine steuerliche Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Es sind unter anderem der Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter, der Übernahmegewinn oder -verlust und die Behandlung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG zu prüfen.[49]
Eine Buchwertfortführung kann an Voraussetzungen gebunden sein, insbesondere an die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts. Offene Rücklagen können den Anteilseignern als Einkünfte zugerechnet werden. Gewerbesteuerliche Folgen, Sonderbetriebsvermögen, Grundstücke, Finanzierungen, Verlustvorträge und bestehende umwandlungssteuerliche Sperrfristen sind gesondert zu untersuchen.
c) Verlagerung in die betriebliche Entstrickung
Nach dem Formwechsel hält der Gesellschafter Betriebsvermögen. Verlegt er anschließend seinen Wohnsitz ins Ausland, ist zu prüfen, ob Deutschland sein Besteuerungsrecht an dem Mitunternehmeranteil und den einzelnen Wirtschaftsgütern behält. Wird dieses Recht ausgeschlossen oder beschränkt, können die betrieblichen Entstrickungsnormen, insbesondere § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, eingreifen. § 4g EStG kann unter bestimmten Voraussetzungen einen Ausgleichsposten ermöglichen.[50]
Das Gestaltungsziel darf daher nicht lauten, nur § 6 AStG zu vermeiden. Es muss lauten, die gesamte deutsche Steuerverhaftung nach dem Formwechsel und nach dem DBA zu bestimmen. Eine inländische Betriebsstätte mit realer Funktion kann das deutsche Besteuerungsrecht erhalten; eine bloße Register- oder Briefkastenstruktur genügt nicht.
d) Ergebnis
Der Formwechsel kann in geeigneten Unternehmensstrukturen eine ernsthafte Planungsalternative sein. Er ist aber keine kostenfreie Flucht aus der Wegzugsbesteuerung. Er verändert das gesamte Besteuerungsregime, die Haftung, die Ergebniszurechnung und häufig auch die Nachfolge- und Verkaufsfähigkeit. Sinnvoll ist er nur, wenn die Personengesellschaft unabhängig vom Wegzug zum unternehmerischen Zielbild passt und die Umwandlungsfolgen geringer sind als die andernfalls entstehende Wegzugsteuer.
4. Echter Verkauf mit notarieller Rückkaufsoption
a) Tatsächliche Veräußerung vor dem Wegzug
Verkauft der Anteilseigner seine GmbH-Anteile vor dem Wegzug an einen Dritten, entsteht ein realer Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG. § 6 AStG wird hinsichtlich der verkauften Anteile nicht mehr benötigt, weil die stillen Reserven bereits tatsächlich realisiert wurden. Der Unterschied zur Wegzugsteuer liegt vor allem in der Liquidität: Der Verkäufer erhält einen Kaufpreis, aus dem die Steuer gezahlt werden kann.
Die Vereinbarung einer Rückkaufsoption für den Fall der Rückkehr kann zivilrechtlich zulässig sein. Bei GmbH-Anteilen bedürfen sowohl die Abtretung als auch eine Vereinbarung, durch die die Verpflichtung zur Abtretung begründet wird, grundsätzlich notarieller Form.[51]
b) Wirtschaftliches Eigentum als Kernfrage
Steuerlich kommt es darauf an, ob der Käufer bereits mit Vollzug des Erstverkaufs wirtschaftlicher Eigentümer wird. Nach der BFH-Rechtsprechung ist maßgeblich, ob er eine rechtlich geschützte Position erlangt, die wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte ausüben kann und die Chancen und Risiken der Wertentwicklung trägt. Eine einzelne Rückkaufsoption entscheidet nicht isoliert; die Gesamtgestaltung ist maßgeblich.[52]
Für einen echten Verkauf sprechen ein marktgerechter Kaufpreis, freie Finanzierung durch den Käufer, Übergang von Gewinnbezugs- und Stimmrechten, Verlusttragungsrisiko, keine Weisungsbindung, ein Rückkaufpreis zum dann geltenden Marktwert und eine echte Entscheidungsfreiheit bei Ausübung der Option. Gegen einen echten Verkauf sprechen ein nur symbolischer Kaufpreis, eine zwingende Rückübertragung, ein bereits feststehender Rückkaufpreis unabhängig von der Wertentwicklung, umfassende Stimmrechtsbindungen zugunsten des Verkäufers, vollständige Kaufpreisfinanzierung ohne eigenes Risiko des Käufers und eine wirtschaftliche Garantie gegen Verluste.
c) § 42 AO und Scheingeschäft
Ist von Anfang an vereinbart, dass der Käufer die Beteiligung nur vorübergehend hält und wirtschaftlich weder Gewinne noch Verluste tragen soll, kann die Finanzverwaltung den Erstverkauf als Scheingeschäft oder unangemessene Gestaltung behandeln. Dann bleibt das wirtschaftliche Eigentum möglicherweise beim Wegziehenden. Der spätere Wegzug löst § 6 AStG aus; zusätzlich können unzutreffende Steuererklärungen und fehlerhafte notarielle Angaben erhebliche Folgerisiken erzeugen.
Ein notarieller Vertrag schützt nicht vor der steuerlichen Inhaltskontrolle. Er beweist die zivilrechtlichen Erklärungen, nicht deren wirtschaftliche Ernsthaftigkeit. Je genauer die Rückübertragung bereits vorgezeichnet ist, desto höher ist das Risiko, dass die gesamte Struktur als einheitlicher vorübergehender Rechtsträgerwechsel gewürdigt wird.
d) Ergebnis
Ein echter Verkauf mit einer echten, wirtschaftlich offenen Rückkaufsoption kann die Wegzugsteuer vermeiden, weil die Steuer bereits durch den tatsächlichen Verkauf realisiert wird. Er ist aber keine steuerfreie Lösung. Der Verkäufer zahlt §-17-Steuer, verliert die Beteiligung und trägt das Risiko, sie später nicht oder nur zu einem höheren Marktwert zurückzuerhalten. Je stärker dieses reale Verlustrisiko vertraglich ausgeschlossen wird, desto schwächer wird die steuerliche Anerkennung des Verkaufs.
X. Weitere Gestaltungs- und Vermeidungsansätze
1. Tatsächlicher Teil- oder Gesamtverkauf vor dem Wegzug
Die rechtlich klarste Alternative ist ein tatsächlicher Verkauf vor Aufgabe der deutschen Steuerpflicht. Er löst die reguläre Veräußerungsbesteuerung nach § 17 EStG aus, stellt aber den Kaufpreis zur Verfügung und vermeidet die spätere Abstimmung eines fiktiven deutschen Wegzugswerts mit einem ausländischen Veräußerungsgewinn. Ein Teilverkauf kann die Beteiligung und damit die spätere Wegzugsteuer reduzieren. Er beseitigt § 6 AStG für die Restbeteiligung jedoch nur, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG im Zeitpunkt des späteren Wegzugs nicht mehr vorliegen.
Eine bloße Reduzierung unter ein Prozent unmittelbar vor dem Wegzug genügt nicht. § 17 EStG blickt auf die letzten fünf Jahre zurück. Wer in diesem Zeitraum zu mindestens einem Prozent beteiligt war, bleibt mit den verbliebenen Anteilen grundsätzlich im Anwendungsbereich. Eine echte Verwässerung kann deshalb erst nach Ablauf des Fünfjahreszeitraums wirken. Sie setzt einen wirtschaftlich nachvollziehbaren Eintritt neuer Gesellschafter voraus und kann gesellschaftsrechtlich einen erheblichen Kontroll- und Wertverlust bewirken.
2. Wegzug vor Erfüllung der Sieben-von-zwölf-Jahren-Regel
§ 6 AStG greift nur, wenn innerhalb der letzten zwölf Jahre mindestens sieben Jahre unbeschränkter Steuerpflicht vorliegen. Bei international mobilen Gründern kann ein Wegzug vor Erreichen dieser Schwelle den persönlichen Anwendungsbereich vermeiden. Die Berechnung muss taggenau und unter Einbeziehung unentgeltlicher Rechtsvorgänger erfolgen. Frühere Rückkehrfälle können über die gesetzliche Fiktion erneut in den Anwendungsbereich führen.
Diese Variante ist nur dort sinnvoll, wo die Lebens- und Unternehmensplanung ohnehin einen frühen Wegzug vorsieht. Ein künstlicher Wegzug allein zur Unterbrechung der Frist kann durch fortbestehenden Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder abkommensrechtliche Ansässigkeit scheitern. Zudem kann die spätere Rückkehr die persönliche Steuerverhaftung wieder begründen.
3. Vorweggenommene Nachfolge auf einen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen
Die unentgeltliche Übertragung auf ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiges Kind löst § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG nicht aus. Bleibt das deutsche Besteuerungsrecht vollständig erhalten, greift auch Nummer 3 nicht. Die Beteiligung kann unter den Voraussetzungen des § 17 EStG mit den steuerlichen Anschaffungskosten fortgeführt werden. Daneben sind Schenkungsteuer, Begünstigungen für Betriebsvermögen, Behaltensfristen und gesellschaftsrechtliche Kontrolle zu prüfen.
Die Gestaltung muss eine echte Nachfolge sein. Umfassende Rückforderungsrechte, unwiderrufliche Weisungsbindungen oder eine vollständige wirtschaftliche Absicherung des Schenkers können die steuerliche Zurechnung infrage stellen. Ein Nießbrauchsvorbehalt kann Einkommen und Einfluss sichern, verändert aber die Bewertung und muss auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums geprüft werden. Zieht der Erwerber später ebenfalls ins Ausland, kann § 6 AStG in seiner Person erneut eingreifen.
4. Übertragung auf eine inländische Familienstiftung
Eine inländische Familienstiftung kann die Beteiligung dauerhaft in Deutschland bündeln. Der Stifter hält anschließend grundsätzlich keinen §-17-Anteil mehr. Die Übertragung kann jedoch Schenkungsteuer auslösen; bei Familienstiftungen ist außerdem die Erbersatzsteuer zu beachten. Satzung, Organbesetzung und tatsächliche Vermögensbindung müssen einen echten Eigentumsübergang bewirken. Eine Stiftung, die nur als jederzeit rückholbarer Rechtsträger dient, erreicht das Ziel nicht.
Die Stiftung ist daher kein kurzfristiges Wegzugsinstrument. Sie kann eine Lösung sein, wenn die dauerhafte Verselbständigung des Unternehmensvermögens, Nachfolge und Governance ohnehin gewollt sind. Der Verlust persönlicher Verfügungsbefugnis ist kein unerwünschter Nebeneffekt, sondern Voraussetzung des Modells.
5. Einbringung in eine Holdinggesellschaft
Die Einbringung der operativen Beteiligung in eine inländische Holding kann aus vielen Gründen sinnvoll sein, beseitigt die Wegzugsbesteuerung aber regelmäßig nicht. Bei einer steuerneutralen Einbringung werden die stillen Reserven in den erhaltenen Holdinganteilen fortgeführt. Zieht der Anteilseigner anschließend weg, sind diese Holdinganteile ihrerseits Anteile im Sinne des § 17 EStG. Zusätzlich können Sperrfristen nach § 22 UmwStG entstehen.[53]
Wird die Beteiligung nicht steuerneutral, sondern zum gemeinen Wert in die Holding übertragen, entsteht bereits vor dem Wegzug ein Veräußerungs- oder Einlagegewinn. Die Holdingstruktur kann die künftige Unternehmensveräußerung und Reinvestition verändern, ist aber keine automatische Eliminierung des bis dahin entstandenen privaten Wertzuwachses.
6. Einlage in betriebliches Vermögen oder Personengesellschaftsstrukturen
Die Einlage privater Kapitalgesellschaftsanteile in ein Betriebsvermögen kann den Charakter des gehaltenen Wirtschaftsguts ändern. Sie ist jedoch selbst steuerlich zu bewerten und kann einen vorrangigen Realisationstatbestand auslösen. Nach dem Wegzug ist zu prüfen, ob Deutschland sein Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen behält. Wird es beschränkt, tritt an die Stelle des § 6 AStG die betriebliche Entstrickungsbesteuerung.
Eine inländische Personengesellschaft mit echter Betriebsstätte kann die deutsche Steuerverhaftung unter Umständen erhalten. Das setzt tatsächliche unternehmerische Funktionen, personelle und sachliche Substanz sowie eine abkommensrechtlich tragfähige Zuordnung voraus. Eine rein formal zwischengeschaltete Personengesellschaft ist kein verlässliches Schutzschild.
7. Wahl eines Zuzugsstaats mit korrespondierender Entlastung
Die Wahl des Zuzugsstaats ist keine Umgehung des § 6 AStG, kann aber das spätere Doppelbesteuerungsrisiko entscheidend reduzieren. Vorzugswürdig sind Staaten, deren Recht oder DBA den deutschen Wegzugswert als Anschaffungskosten anerkennt oder die deutsche Steuer anrechnet. Der AEAStG nennt mehrere Abkommensbeispiele, doch muss jedes Abkommen aktuell und fallbezogen geprüft werden.[54]
Eine niedrige allgemeine Kapitalertragsteuer im Zuzugsstaat ist nicht allein maßgeblich. Ein Staat mit höherem Steuersatz, aber vollständigem Step-up kann günstiger sein als ein Niedrigsteuerstaat, der den gesamten späteren Verkaufspreis ab historischen Anschaffungskosten besteuert. Ebenso wichtig sind Vermögensteuer, Schenkung- und Erbschaftsteuer, Substanzanforderungen und die steuerliche Behandlung von Earn-outs.
8. Nutzung der Rückkehrerregelung
Bei einem tatsächlich nur vorübergehenden Auslandsaufenthalt ist die Rückkehrerregelung der vom Gesetzgeber vorgesehene Weg. Die Planung muss Ausschüttungen, Umwandlungen, Anteilstausch, Schenkungen und einen möglichen Verkauf während des Auslandsaufenthalts begrenzen. Die Rückkehrabsicht sollte trotz der BFH-Rechtsprechung dokumentiert werden, insbesondere wenn eine Fristverlängerung auf bis zu zwölf Jahre denkbar ist.
Der Unternehmer muss sich entscheiden, welches Ziel Vorrang hat. Wer während des Auslandsaufenthalts jederzeit verkaufen können will, kann nicht gleichzeitig sicher auf das Entfallen der Wegzugsteuer bei Rückkehr setzen. Die steuerliche Flexibilität wird durch die gesetzlich schädlichen Ereignisse erkauft.
9. Nießbrauch, Verpfändung, Stimmrechtsvollmacht und Stimmbindung
Ein Vorbehaltsnießbrauch, eine Verpfändung oder die Übertragung einzelner Stimmrechte ändert nicht automatisch das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung. Solche Instrumente können Nachfolge, Finanzierung und Kontrolle strukturieren, beseitigen aber regelmäßig nicht die Zurechnung des Anteils. Entscheidend bleibt die Gesamtverteilung von Gewinnanspruch, Liquidationserlös, Wertsteigerung, Verlustrisiko und Verfügungsmacht.[55]
Wer nur die Stimmrechte überträgt, bleibt typischerweise Inhaber der Vermögensrechte. Wer nur den Nießbrauch zurückbehält, kann das Eigentum wirksam übertragen, muss aber den wirtschaftlichen Gehalt des Vorbehalts prüfen. Eine isolierte gesellschaftsrechtliche Maßnahme ersetzt keine Zurechnungsanalyse.
10. Wertpapierleihe, Rückübertragungsmodelle und derivative Positionen
Wertpapierleihen, Total-Return-Swaps oder andere Rückübertragungsmodelle können zivilrechtlich Eigentum verlagern und wirtschaftlich Risiken zurückbehalten. Gerade diese Aufspaltung macht sie steuerlich angreifbar. Der BFH hat die entscheidende Frage für die Wertpapierleihe in I R 52/19 offengelassen. Für nicht börsennotierte GmbH-Anteile kommen zusätzlich notarielle Form, Vinkulierung, Zustimmungserfordernisse und eingeschränkte Fungibilität hinzu.
Solche Modelle sind keine belastbare Standardgestaltung. Sie können nur nach vollständiger Analyse des wirtschaftlichen Eigentums, des § 42 AO, der Finanzinstrumentebesteuerung und möglicher Mitteilungspflichten erwogen werden. Eine verbindliche Auskunft ist bei hinreichend bestimmtem, noch nicht verwirklichtem Sachverhalt ernsthaft zu prüfen.
11. Tatsächliche Aufgabe oder Verlagerung des Unternehmens
In manchen Fällen ist nicht nur der Gesellschafter mobil, sondern auch das Unternehmen. Eine grenzüberschreitende Sitzverlegung, Verschmelzung oder Verlagerung von Funktionen kann jedoch auf Gesellschaftsebene Körperschaftsteuer, Entstrickungsbesteuerung, Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer oder Wegzugsfolgen auslösen. Sie beseitigt die persönliche Wegzugsteuer nicht automatisch und kann mehrere neue Steuerzugriffe schaffen.
Die Verlagerung des Unternehmens ist deshalb kein Anhängsel der privaten Wegzugsplanung. Sie benötigt ein eigenständiges Projekt mit gesellschafts-, arbeits-, lizenz-, aufsichts- und steuerrechtlicher Prüfung.
XI. Verfahrens-, Bewertungs- und Steuerstrafrechtsrisiken
1. Bewertung als Hauptstreitfeld
Bei inhabergeführten Unternehmen entscheidet die Bewertung häufig stärker über die Steuer als die rechtliche Tatbestandsfrage. Zukunftsprognosen, nachhaltige Erträge, Unternehmerlohn, Abhängigkeit vom Inhaber, Kundenkonzentration, nicht betriebsnotwendiges Vermögen, Minderheitsabschläge und Verfügungsbeschränkungen können den gemeinen Wert wesentlich beeinflussen. Ein für Finanzierungs- oder Verkaufszwecke erstelltes Gutachten verfolgt nicht notwendig denselben Bewertungsstichtag und Bewertungszweck.
Die Bewertung sollte vor dem Wegzug begonnen und vom Steuerpflichtigen plausibilisiert werden. Ein Gutachten, das erst nach einer Außenprüfung aus rückwärts gerichteten Annahmen erstellt wird, ist beweisrechtlich schwächer. Gleichzeitig darf eine spätere tatsächliche Veräußerung nicht isoliert auf den früheren Stichtag zurückgerechnet werden; zwischenzeitliche Entwicklungen sind abzugrenzen.
2. Einspruch gegen die Festsetzung
Streitpunkte zur Beteiligungsquote, Vorbesitzzeit, steuerlichen Zurechnung, DBA-Beschränkung und Höhe des gemeinen Werts gehören in den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid des Wegzugsjahrs. Die einmonatige Einspruchsfrist läuft unabhängig von Gesprächen über Sicherheitsleistung oder Ratenzahlung. Bei erheblicher Steuer kann zusätzlich Aussetzung der Vollziehung beantragt werden, wobei die besondere Ratenregelung und das Sicherungsinteresse des Fiskus zu berücksichtigen sind.
Ein Einspruch sollte nicht nur einen niedrigeren Wert behaupten. Er muss das Bewertungsmodell, die Tatsachengrundlagen und die konkrete steuerliche Rechtsfolge benennen. Bei mehreren Beteiligungen sind die Einwendungen anteilsbezogen zu strukturieren.
3. Verbindliche Auskunft
Für noch nicht verwirklichte Gestaltungen kann eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO sinnvoll sein. Der Sachverhalt muss vollständig, ernsthaft geplant und rechtlich eindeutig abgrenzbar dargestellt werden. Varianten, die erst nachträglich hinzugefügt werden, sind von der Bindungswirkung nicht erfasst. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten bindet die deutsche Auskunft nur die deutsche Finanzverwaltung; die ausländische Behandlung bleibt offen.[56]
Besonders auskunftsgeeignet können die steuerliche Zurechnung bei einer konkret ausgestalteten Übertragung, die Anwendung eines vorrangigen Umwandlungstatbestands oder die Reichweite einer DBA-Klausel sein. Nicht auskunftsgeeignet ist die abstrakte Frage, ob eine noch frei veränderbare „Steuergestaltung“ anerkannt werden wird.
4. Mitwirkungs- und Nachweispflichten
Auslandssachverhalte unterliegen erhöhten Mitwirkungspflichten. Verträge, Zahlungsströme, ausländische Steuerbescheide und die steuerliche Behandlung im Zuzugsstaat müssen beschafft und aufbewahrt werden. Bei Treuhand, Optionen oder nahestehenden Erwerbern reicht die Vorlage des Hauptvertrags nicht. Nebenabreden, Finanzierungen, Sicherheiten, Stimmrechtsvereinbarungen und Rückabwicklungsmechanismen gehören zum steuerlichen Sachverhalt.
Unvollständige Offenlegung kann nicht nur die Beweiswürdigung verschlechtern. Sie kann die Ratenfälligkeit auslösen und bei steuerlich erheblichen Tatsachen den Vorwurf einer Steuerverkürzung begründen.
5. Steuerstrafrechtliche Grenze
Eine offen erklärte, rechtlich vertretbare Gestaltung ist nicht steuerstrafbar, nur weil das Finanzamt sie später anders würdigt. Steuerstrafrechtlich gefährlich wird der Sachverhalt, wenn wirtschaftliches Eigentum, Rückübertragungsabreden, fortbestehende Wohnsitze, Kaufpreisrückflüsse oder schädliche Ereignisse verschwiegen werden. Dann kann eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung den Tatbestand des § 370 AO erfüllen; bei Leichtfertigkeit kommt § 378 AO in Betracht.[57]
Gerade vermeintliche Treuhand- und Rückkaufsmodelle erzeugen umfangreiche objektive Spuren: notarielle Urkunden, Bankunterlagen, Gesellschafterlisten, E-Mails, Stimmrechtsvollmachten und spätere Rückübertragungen. Eine Verteidigungsstrategie, die auf fehlende Entdeckbarkeit setzt, ist weder rechtlich noch praktisch tragfähig.
6. Berater- und Organhaftung
Der steuerliche Berater muss die deutsche Wegzugsteuer, die ausländische Anschlussbesteuerung und die Grenzen seines Beratungsumfangs klar dokumentieren. Wird die ausländische Behandlung nicht geprüft, ist der Mandant ausdrücklich auf die notwendige Einschaltung eines Beraters im Zuzugsstaat hinzuweisen. Gesellschaftsorgane müssen zugleich prüfen, ob Sicherheiten, Ausschüttungen, Anteilsübertragungen oder Umwandlungen mit ihren gesellschaftsrechtlichen Pflichten und Finanzierungsverträgen vereinbar sind.
Eine isolierte Aussage, eine Treuhand oder Holding „vermeide die Wegzugsteuer“, ist haftungsträchtig. Erforderlich ist ein Vergleich der Gesamtsteuerbelastung einschließlich Schenkungsteuer, Umwandlungssteuer, späterer Veräußerungsteuer, Finanzierungskosten und des wirtschaftlichen Kontrollverlusts.
XII. Handlungsempfehlungen und Schlussfolgerung
1. Planungshorizont
Die Wegzugsbesteuerung sollte mindestens zwei bis drei Jahre vor einem möglichen Wegzug in die Gesellschafter- und Nachfolgeplanung aufgenommen werden. Bei Varianten, die den Fünfjahreszeitraum des § 17 EStG oder Umwandlungssperrfristen betreffen, ist ein noch längerer Horizont erforderlich. Kurzfristige Maßnahmen unmittelbar vor der Abmeldung sind regelmäßig teuer, beweisrechtlich schwach oder wirtschaftlich endgültig.
2. Zwingende Reihenfolge der Prüfung
Zuerst sind sämtliche Beteiligungen, Anschaffungskosten und unentgeltlichen Rechtsvorgänger zu erfassen. Danach werden die persönliche Sieben-von-zwölf-Jahren-Regel und die Ein-Prozent-Schwelle geprüft. Im dritten Schritt ist der gemeine Wert zu ermitteln. Erst anschließend werden Zielstaat, DBA, ausländischer Step-up, Verkaufsszenario und Zahlungsfähigkeit analysiert. Gestaltungen werden zuletzt anhand ihrer Gesamtfolgen verglichen.
Diese Reihenfolge verhindert, dass viel Aufwand in eine Umgehungsvariante investiert wird, obwohl der persönliche Anwendungsbereich gar nicht eröffnet ist oder der Zuzugsstaat bereits eine vollständige Wertanknüpfung gewährt.
3. Mindestunterlagen vor dem Wegzug
Vor Vollzug des Wegzugs sollten ein belastbares Bewertungsgutachten, eine Berechnung der voraussichtlichen Steuer und Jahresraten, eine Prüfung der Sicherheitsleistung, eine schriftliche DBA-Analyse, eine Stellungnahme des ausländischen Beraters zur Anschaffungskostenbasis und ein Ereigniskalender für Mitteilungen vorliegen. Bei einem geplanten späteren Verkauf ist zusätzlich eine Liquiditätsrechnung für Closing, Kaufpreisraten und vorzeitige Fälligkeit der Reststeuer erforderlich.
4. Bewertung der Gestaltungsvarianten
Die Treuhand ist regelmäßig keine Lösung, weil sie bei steuerlicher Anerkennung die Zurechnung gerade beim Treugeber belässt. Der Formwechsel in eine Personengesellschaft kann eine echte Umstrukturierung sein, verlangt aber eine vollständige Umwandlungs- und Entstrickungsanalyse. Der Verkauf mit Rückkaufsoption kann anerkannt werden, wenn der Erstverkauf wirtschaftlich endgültig und der Rückerwerb offen ist; er führt aber bereits vor dem Wegzug zur normalen Veräußerungsbesteuerung und zum realen Verlust der Beteiligung.
Am tragfähigsten sind regelmäßig Gestaltungen, die auch ohne den Wegzug wirtschaftlich sinnvoll wären: eine echte Unternehmensnachfolge, ein tatsächlicher Teilverkauf, eine dauerhaft gewollte Familienstiftung, ein ohnehin unternehmerisch gebotener Formwechsel oder die Wahl eines Zuzugsstaats mit korrespondierender Entlastung. Je mehr eine Struktur ausschließlich für wenige Tage um den Wegzug herum besteht und danach zurückgeführt werden soll, desto höher sind Zurechnungs-, Missbrauchs- und Steuerstrafrechtsrisiken.
5. Ist die Wegzugsbesteuerung wirklich ein Drama?
Die Wegzugsbesteuerung ist kein Drama, weil Deutschland den während der deutschen Steuerverhaftung entstandenen Wertzuwachs grundsätzlich sichern will. Dieses Ziel ist historisch nachvollziehbar und systematisch mit § 17 EStG verbunden. Sie wird aber zum Drama, wenn ein nur geschätzter Gewinn ohne Liquidität besteuert, eine spätere Wertminderung nicht korrigiert und derselbe Wertzuwachs im Zuzugsstaat erneut erfasst wird.
Der aktuelle § 6 AStG mildert die Liquiditätsbelastung durch sieben zinslose Raten und eröffnet eine Rückkehrerregelung. Er beseitigt weder das Bewertungsrisiko noch die internationale Doppelbesteuerung. Die aktuelle BFH-Rechtsprechung schützt in einzelnen Altfällen und bei tatsächlicher Rückkehr, hat das neue System aber bislang nicht grundsätzlich begrenzt. Die BMF-Verwaltungspraxis bestätigt einen weiten Tatbestand und erkennt die mögliche Doppelbesteuerung ausdrücklich an.
Die richtige Antwort lautet daher: Die Wegzugsbesteuerung ist kein unabwendbares Drama, aber ein Projekt. Wer Wegzug, Unternehmensverkauf und Nachfolge als getrennte Vorgänge behandelt, riskiert eine nicht finanzierte und möglicherweise doppelte Steuerbelastung. Wer frühzeitig bewertet, den Zielstaat einbezieht, die Zahlung plant und nur wirtschaftlich echte Gestaltungen nutzt, kann die Belastung rechtssicher strukturieren. Vollständig „weggezaubert“ werden die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven dabei selten. Meist entscheidet nicht die spektakulärste Gestaltung, sondern die sauberste internationale Abstimmung.
Quellen- und Entscheidungsübersicht
Die gesetzliche Grundlage bilden insbesondere § 6 und § 21 AStG, § 17 und § 49 EStG, §§ 39, 41, 42, 89, 89a, 163, 227, 370 und 378 AO, § 15 GmbHG sowie die jeweils genannten Vorschriften des UmwStG.
Die maßgebliche Verwaltungsanweisung ist das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, insbesondere Rn. 73 bis 180. Hinzu treten die BMF-Schreiben vom 22. April 2025 zur Rückkehrerregelung in Altfällen, vom 2. Juni 2025 zu Wegzügen in die Schweiz, vom 2. Januar 2025 zum Umwandlungssteuerrecht und vom 12. Dezember 2025 zum Mitteilungsvordruck.
Ausgewertet wurden insbesondere BFH I R 27/15, I R 30/19, I R 55/19, I R 52/19, I R 35/20, I R 39/20, IX R 38/21, I R 41/22 und I R 6/23 sowie die im Gestaltungsabschnitt genannten Entscheidungen zum wirtschaftlichen Eigentum. Für die historische Begründung wurde BT-Drs. VI/2883 herangezogen.
[1] § 6 Abs. 1 und 2 AStG in der am 13.08.2026 geltenden Fassung; § 17 Abs. 1 und 2 EStG.
[2] § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG; AEAStG 2023, Rn. 102 bis 108.
[3] § 6 Abs. 3 bis 5 AStG; AEAStG 2023, Rn. 123 bis 180.
[4] BT-Drs. VI/2883, S. 18 f. und S. 26 f.
[5] BT-Drs. VI/2883, S. 15 f. Die damalige Begründung lehnt eine allgemeine Wegzugsabgabe gerade wegen ihrer Mobilitätswirkung ab und grenzt das Vorhaben von der Reichsfluchtsteuer ab.
[6] § 21 Abs. 3 AStG ordnet die zeitliche Anwendung der Neufassung an.
[7] § 17 Abs. 1 EStG; AEAStG 2023, Rn. 75 bis 77.
[8] § 6 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AStG; AEAStG 2023, Rn. 73 und 84.
[9] § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG; AEAStG 2023, Rn. 114 bis 120.
[10] BFH, Urt. v. 08.12.2021 – I R 30/19, BStBl II 2022, 763; AEAStG 2023, Rn. 80.
[11] § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG; AEAStG 2023, Rn. 82 bis 86.
[12] § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG; AEAStG 2023, Rn. 87 bis 95.
[13] BFH, Urt. v. 19.11.2025 – I R 41/22 und I R 6/23, veröffentlicht am 09.04.2026.
[14] § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG.
[15] BFH, Urt. v. 16.04.2024 – IX R 38/21; Leitsatz zur zeitlichen Zuordnung unmittelbar vor Eintritt der Beschränkung.
[16] BFH, Urt. v. 26.04.2017 – I R 27/15, BStBl II 2017, 1194; AEAStG 2023, Rn. 79.
[17] AEAStG 2023, Rn. 102 bis 108.
[18] AEAStG 2023, Rn. 109.
[19] § 6 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AStG; AEAStG 2023, Rn. 166 bis 172.
[20] § 6 Abs. 4 Satz 5 und 6 AStG; AEAStG 2023, Rn. 173 bis 178.
[21] § 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 AStG; AEAStG 2023, Rn. 123 bis 135.
[22] BFH, Urt. v. 21.12.2022 – I R 55/19, BStBl II 2023, 898; AEAStG 2023, Rn. 128 bis 134.
[23] § 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG; AEAStG 2023, Rn. 136 bis 151.
[24] § 6 Abs. 4 Satz 7 AStG; AEAStG 2023, Rn. 179 bis 180.
[25] § 6 Abs. 5 AStG; BMF-Schreiben vom 12.12.2025, „Vordruck zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung; ASt – Mitteilung nach § 6 AStG ggf. in Verbindung mit § 19 Abs. 3 oder § 49 Abs. 5 InvStG“.
[26] BFH, Urt. v. 08.12.2021 – I R 30/19, BStBl II 2022, 763.
[27] BFH, Urt. v. 21.12.2022 – I R 55/19, BStBl II 2023, 898; AEAStG 2023, Rn. 129.
[28] BFH, Urt. v. 06.09.2023 – I R 35/20.
[29] BMF-Schreiben vom 02.06.2025 zu den Folgen des EuGH-Urteils Wächtler, C-581/17, unter Berücksichtigung des BFH-Urteils I R 35/20.
[30] BFH, Urt. v. 26.07.2023 – I R 39/20.
[31] AEAStG 2023, Rn. 100.
[32] BFH, Urt. v. 16.04.2024 – IX R 38/21.
[33] BFH, Urt. v. 23.11.2022 – I R 52/19.
[34] BFH, Urt. v. 26.04.2017 – I R 27/15, BStBl II 2017, 1194; AEAStG 2023, Rn. 79.
[35] BFH, Urt. v. 19.11.2025 – I R 41/22; BFH, Urt. v. 19.11.2025 – I R 6/23.
[36] BMF-Schreiben vom 22.12.2023, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl I 2023, Sondernummer 1/2023.
[37] AEAStG 2023, Rn. 110 bis 113.
[38] BMF-Schreiben vom 22.04.2025, Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung.
[39] BMF-Schreiben vom 02.06.2025, Folgen des EuGH-Urteils vom 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 06.09.2023 – I R 35/20.
[40] BMF-Schreiben vom 12.12.2025, a. a. O.
[41] § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG; die abkommensrechtliche Zuweisung ist für jeden Zielstaat gesondert zu prüfen.
[42] AEAStG 2023, Rn. 102 bis 108.
[43] BFH, Urt. v. 26.07.2023 – I R 39/20; AEAStG 2023, Rn. 100.
[44] § 17 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG.
[45] AEAStG 2023, Rn. 112 und 113.
[46] § 89a AO; ergänzend die Verständigungsartikel des jeweils einschlägigen DBA.
[47] §§ 39, 41 und 42 AO.
[48] § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; BFH, Urt. v. 06.08.2013 – VIII R 10/10; BFH, Urt. v. 21.05.2014 – I R 42/12.
[49] § 9 UmwStG; BMF-Schreiben vom 02.01.2025, Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes, insbesondere Rn. 07.01 ff. und 09.01 ff.
[50] § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG; § 4g EStG.
[51] § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG.
[52] BFH, Urt. v. 11.05.2010 – IX R 19/09; BFH, Urt. v. 24.01.2012 – IX R 51/10; BFH, Urt. v. 24.04.2014 – IV R 20/11.
[53] §§ 20, 21 und 22 UmwStG.
[54] AEAStG 2023, Rn. 113.
[55] § 39 AO; BFH, Urt. v. 24.01.2012 – IX R 51/10.
[56] § 89 Abs. 2 AO.
[57] §§ 370 und 378 AO.