Zypern-Ltd.: Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24. Juni 2026 (I R 57/23) die abkommensrechtlichen Grenzen der deutschen vGA-Rechtsprechung präzisiert. Danach kann Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 die Anwendung der nationalen Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter beim formellen Fremdvergleich sperren.
von RA Wahed T. Barekzai, LL.M. , Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Steuerstrafverteidiger
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Hintergrund
Bei verdeckten Gewinnausschüttungen stellt die deutsche Rechtsprechung an Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter besondere Anforderungen. So muss eine Vereinbarung grundsätzlich im Voraus klar und eindeutig getroffen und tatsächlich entsprechend durchgeführt werden. Werden diese Anforderungen nicht eingehalten, kann dies nach nationalem Recht zur Annahme einer vGA führen.
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist jedoch zusätzlich das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten. Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 enthält – entsprechend dem OECD-Musterabkommen – den Grundsatz des Fremdvergleichs.
Entscheidung des BFH
Der BFH stellt klar, dass Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 einer Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG aufgrund des formellen Fremdvergleichs entgegenstehen kann. Die Finanzverwaltung kann eine vGA daher nicht allein damit begründen, dass eine Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter nicht den besonderen nationalen Anforderungen an eine im Voraus getroffene, klare und eindeutige Vereinbarung entspricht.
Dies bedeutet allerdings keine generelle Sperre für vGA-Korrekturen. Maßgeblich bleibt der abkommensrechtliche Fremdvergleich. Weichen die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Bedingungen materiell von denjenigen ab, die unabhängige Unternehmen vereinbart hätten, kann eine Einkünftekorrektur nach Art. 9 DBA weiterhin in Betracht kommen.
Der BFH grenzt seine Entscheidung zudem von seiner früheren Rechtsprechung zur umfassenden Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA ab. Die Aufgabe einer umfassenden Sperrwirkung steht einer Sperrwirkung gerade gegenüber dem formellen Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern nicht entgegen.
Wichtige Einschränkung
Die abkommensrechtliche Sperrwirkung setzt voraus, dass es sich bei den beteiligten Gesellschaften um „Unternehmen“ im Sinne des jeweiligen DBA handelt. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit genügt hierfür nach Auffassung des BFH nicht. Auch nationale Gewerblichkeitsfiktionen, insbesondere nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG, können diese abkommensrechtliche Voraussetzung nicht ersetzen.
Praxisfolgen
Die Entscheidung ist insbesondere für grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern von Bedeutung. Bei der Prüfung einer vGA ist künftig genauer zwischen dem formellen und dem materiellen Fremdvergleich zu unterscheiden.
Ist die Korrektur ausschließlich auf die besonderen nationalen Anforderungen an Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern gestützt, kann ein einschlägiges DBA einer solchen Korrektur entgegenstehen. Für die praktische Beratung ist daher zunächst zu prüfen, ob das jeweilige DBA anwendbar ist und ob die beteiligten Rechtsträger bzw. Tätigkeiten dessen Unternehmensbegriff erfüllen. Erst anschließend stellt sich die Frage, ob eine materielle Abweichung vom Fremdvergleich eine Einkünftekorrektur rechtfertigt.